Rôzne podoby manažérskej výsledovky #

Transcription

1 Rôzne podoby manažérskej výsledovky # Alžbeta Foltínová * Michal Budinský ** Manažérska výsledovka je jeden z dôležitých nástrojov nákladového controllingu. Riaditeľ divízie poradenstva spoločnosti POINT Consulting s. r. o. Tomáš Nekvapil ju dokonca prirovnáva k Mohamedovmu rodisku a pútnickému miestu islamu a označuje ju ako Mekku vo svete controllingu. Zatiaľ čo Mekka vo svete moslimskom je objektom celkom jednoznačným, ohľadne Mekky controllingu tak jasno v praxi nie je. [10] V literatúre sa stretávame s rozdielnymi prístupmi k vysvetlenie pojmu a k chápaniu podstaty manažérskej výsledovky. V nasledovnom článku ňou budeme rozumieť výkaz ziskov a strát upravený do podoby prispôsobenej potrebám manažérskeho rozhodovania a vnútropodnikového riadenia. S jej pomocou sa controlleri snažia sprostredkovať manažérom rozmanité pohľady na výsledok podniku. [11] Uvedenej charakteristike potom zodpovedajú aj konkrétne podoby tohoto výkazu v podniku, z ktorých v zahraničí najpoužívanejšie sa čitateľovi pokúsime sprostredkovať v tomto článku. V prvej časti porovnávame štruktúru manažérskej výsledovky zostavenej na základe úplných a neúplných kalkulácií, druhá časť sa venuje jej podobe prispôsobenej potrebám rozpočtovníctva a napokon uvádzame podstatu segmentového prístupu k jej tvorbe. 1 Manažérska výsledovka zostavená na princípe úplných a neúplných kalkulácií Kalkulovaním úplných nákladov rozumieme taký systém výpočtu nákladov, pri ktorom akékoľvek kalkulovateľné náklady sú v podniku zúčtované na nositeľa nákladov. [3] Takto zostavená kalkulácia nepostihuje dynamiku nákladov v závislosti na zmene objemu výkonov a určitý výrobný program je kľúčovým predpokladom pre pomerne presnú predpoveď výšky nákladov. Kalkulačné metódy, ktoré vychádzajú len z určitej skupiny nákladov a neberú do úvahy všetky nákladové položky, patria k neabsorbčným kalkulačným metódam alebo ich nazývame kalkulácie neúplných nákladov. [3] Ich predpokladom je rozdelenie nákladov na fixnú a variabilnú časť, pričom do kalkulácie výrobku zahrnú iba náklady variabilné a fixné náklady sledujú globálne za celý podnik. Vychádzajúc z uvedeného členenia kalkulácií v závislosti od spôsobu zostavenia môžeme vytvoriť aj dva typy manažérskej výsledovky. Rozdiely budeme ilustrovať na jednoduchom príklade. Náš príklad sa inšpiruje štruktúrou manažérskej výsledovky, ktorú vo svojej publikácii Managerial Accounting uvádza Ray H. Garrison [6], resp. koncepciou tohoto výkazu používanou kolektívom autorov Moore, Anderson a Jaedicke [9] v rovnomennej knihe Managerial Accounting. O hospodárení spoločnosti Alfa, s. r. o. za rok 200X máme k dispozícii nasledujúce údaje: # Článok je spracovaný ako jeden z výstupov výskumného projektu Podpora controllingových systémov v praxi SR, podľa vyspelých controllingových systémov v krajinách EU registrovaného u Vedeckej grantovej agentúry Ministerstva školstva SR pod evidenčným číslem 1/0686/08. * doc. Ing. Alžbeta Foltínová, CSc.; Katedra podnikovohospodárska, Fakulta podnikového manažmentu, Ekonomická univerzita v Bratislave, [email protected]. ** Ing. Michal Budinský; Katedra podnikovohospodárska, Fakulta podnikového manažmentu, Ekonomická univerzita v Bratislave, [email protected].

2 Začiatočný stav zásob na sklade Výroba Predaj Konečný stav zásob na sklade Predajná cena Variabilné náklady Priamy materiál Priame mzdy Výrobná réžia Správna a odbytová réžia Fixné náklady Výrobná réžia Správna a odbytová réžia 0 ks ks ks ks 20 Eur/ks 4 Eur/ks 1 Eur/ks 3 Eur/ks 5 Eur/ks Eur Eur Manažérska výsledovka zostavená na princípe kalkulácie úplných nákladov má potom nasledujúcu podobu: Predaj (20 Eur/ks x ks) Eur Náklady na predané výrobky: Začiatočný stav zásob na sklade 0 Eur Priamy materiál (4 Eur/ks x ks) Eur Priame mzdy (1 Eur/ks x ks) Eur Výrobná réžia (3 Eur/ks x ks Eur) Eur Náklady na vyrobené výrobky Eur Konečný stav zásob na sklade (12 Eur 1 x ks) Eur Eur Hrubé rozpätie 2 Správna a odbytová réžia (5 Eur/ks x ks Eur) Zisk/strata Eur Eur Eur Na základe dostupných údajom vieme zostaviť aj manažérsku výsledovku na princípe kalkulácie neúplných (variabilných) nákladov, ktorá má tvar: Predaj (20 Eur/ks x ks) Variabilné náklady: Variabilné náklady na predané výrobky: Začiatočný stav zásob na sklade Priamy materiál (4 Eur/ks x ks) Priame mzdy (1 Eur/ks x ks) Variabilná výrobná réžia (3 Eur/ks x ks) 0 Eur Eur Eur Eur Eur 1 4 Eur/ks (priamy materiál) + 1 Eur/ks (priame mzdy) + 3 Eur/ks (variabilná výrobná réžia) Eur : ks (fixná výrobná réžia na 1 ks vyrobenej produkcie) = 12 Eur/ks 2 z ang. gross margin, nezhoduje sa s koncepciou ukazovateľa hrubé rozpätie používanou na Slovensku, kde sa chápe ako rozdiel predajnej ceny a priamych nákladov.

3 Náklady na vyrobené výrobky Eur Konečný stav zásob na sklade (8 Eur 3 x ks) Eur Variabilné náklady predaných výrobkov Eur Variabilná správna a odbytová réžia (5 Eur/ks x ks) Eur Eur Príspevok na úhradu Eur Fixné náklady: Fixná výrobná réžia Eur Fixná správna a odbytová réžia Eur Eur Zisk/strata Eur V manažérskej výsledovke zostavenej na princípe kalkulácie úplných nákladov je možné odložiť časť fixnej výrobnej réžie súčasného obdobia do budúcnosti pomocou tzv. účtu odloženia fixnej výrobnej réžie do zásob 4. V priebehu roku 200X spoločnosť Alfa z vyrobených kusov predala kusov, t. j. konečný stav zásob na sklade v naturálnom vyjadrení bol kusov. V absorbčnej kalkulácii každá vyrobená jednotka bola zaťažená 4 Eurami fixnej výrobnej réžie ( Eur : ks). Prostredníctvom kusov výrobkov, ktoré prešli na sklad na konci roku 200X, sa tak do konečného stavu zásob prenieslo Eur fixnej výrobnej réžie (4 Eur x ks), u ktorých sa predpokladá, že budú uhradené v ďalšom období z ich predaja. Hodnota konečného stavu zásob na sklade Eur sa teda skladá z fixnej (8 000 Eur) a variabilnej ( Eur) časti výrobnej réžie, t. j. zo sumy fixnej výrobnej réžie Eur iba Eur (4 Eur/ks x ks) je zahrnutých v nákladoch predaných výrobkov a Eur prenesených do budúceho obdobia. V manažérskej výsledovke zostavenej na princípe kalkulácie neúplných nákladov je celková suma fixnej výrobnej réžie Eur započítaná do nákladov sledovaného obdobia. Hodnota konečného stavu zásob na sklade je tak o Eur nižšia v porovnaní s absorbčnou kalkuláciou. V kalkulácii variabilných nákladov sa na jednotku výrobku priraďuje iba variabilná časť vlastných nákladov výroby a len táto je zahrnutá v konečnom stave zásob (8 Eur/ks x ks = Eur). O hodnotu Eur sa potom líši aj výsledok hospodárenia za sledované obdobie vypočítaný pomocou kalkulácie úplných a neúplných nákladov. V nadväznosti na uvedené Garrison konštatuje, že výsledovka zostavená na princípe absorbčnej kalkulácie nerobí rozdiely medzi variabilnými a fixnými nákladmi, z tohto dôvodu nie je veľmi vhodná pre CVP (Cost Volume Profit) výpočty, ktoré sú dôležité pre správne plánovanie a kontrolu. Za účelom získania údajom pre CVP analýzu by bolo nutné stráviť značný čas prepracovaním a reštrukturalizáciou výsledovky vychádzajúcej z absorbčnej kalkulácie. [6] Rozšírme teraz uvedený príklad o nasledujúci rok 200Y a ukážme si rozdiel medzi výsledkami hospodárenia uvedenými v manažérskych výsledovkách zostavovaných na základe iných systémov výpočtu nákladov na jednotku. V nasledujúcom príklade tiež ilustrujeme paradox klesajúceho výsledku hospodárenia pri rastúcom objeme predaja, ktorý môže nastať pri konštrukcii manažérskej výsledovky na báze absorbčnej kalkulácie. Dôvodom je väčší pokles zisku v dôsledku prenosu časti fixnej výrobnej réžie do roku 200Y 3 4 Eur/ks (priamy materiál) + 1 Eur/ks (priame mzdy) + 3 Eur/ks (variabilná výrobná réžia) = 8 Eur/ks 4 doslovný preklad z ang. fixed overhead cost deferred in inventory

4 ako rast príspevku na úhradu v dôsledku rastu objemu predaja. Vychádzame z predpokladu, že v roku 200Y sa vyrobí ks a predá ks výrobkov. Manažérska výsledovka zostavená na princípe kalkulácie úplných nákladov v rokoch 200X a 200Y má nasledovnú podobu: 200X 200Y Počet vyrobených výrobkov ks ks Počet predaných výrobkov ks ks Predaj (20 Eur/ks x predaj (ks)) Eur Eur Náklady na predané výrobky: Začiatočný stav zásob na sklade 0 Eur Eur Priamy materiál (4 Eur/ks x výroba (ks)) Eur Eur Priame mzdy (1 Eur/ks x výroba (ks)) Eur Eur Výrobná réžia (3 Eur/ks x výroba (ks) Eur) Eur Eur Náklady na vyrobené výrobky Eur Eur Konečný stav zásob na sklade (12 Eur 5 x ks) Eur 0 Eur Náklady na predané výrobky spolu Eur Eur Hrubé rozpätie Eur Eur Správna a odbytová réžia (5 Eur/ks x predaj (ks) Eur) Eur Eur Zisk/strata Eur Eur Manažérska výsledovka zostavená v nasledujúcom roku 200Y v dôsledku predaja nielen kusov vyrobených v danom roku, ale aj kusov zhotovených v roku predchádzajúcom, obsahuje aj hodnotu vlastných nákladov výroby, ktorá pripadala na skladované výrobky. Táto zaťažuje výsledok hospodárenia sumou Eur. V konečnom dôsledku medziročný rast objemu tržieb a pokles variabilných nákladov výroby neprevýšil hodnotu nákladov výroby zásob minulého obdobia a rast správnej a odbytovej réžie. Výsledok hospodárenia tak klesol oproti roku 200X o Eur aj napriek rastu objemu predaja. Iná situácia nastane pri konštrukcii manažérskej výsledovky na základe variabilných kalkulácií, keď sa v zásobách drží len hodnota variabilnej časti nákladov výroby a z tohoto dôvodu rastie medziročne výsledok dospodárenia o Eur. Manažérska výsledovka zostavená na základe kalkulácie variabilných nákladov má v roku 200Y takúto podobu: 5 4 Eur/ks (priamy materiál) + 1 Eur/ks (priame mzdy) + 3 Eur/ks (variabilná výrobná réžia) Eur : ks (fixná výrobná réžia na 1 ks vyrobenej produkcie) = 12 Eur/ks 6 z ang. gross margin, nezhoduje sa s koncepciou ukazovateľa hrubé rozpätie používanou na Slovensku, kde sa chápe ako rozdiel predajnej ceny a priamych nákladov.

5 200X 200Y Počet vyrobených výrobkov ks ks Počet predaných výrobkov ks ks Predaj (20 Eur/ks x predaj (ks)) Variabilné náklady: Eur Eur Variabilné náklady na predané výrobky: Začiatočný stav zásob na sklade 0 Eur Eur Priamy materiál (4 Eur/ks x ks) Eur Eur Priame mzdy (1 Eur/ks x ks) Eur Eur Variabilná výrobná réžia (3 Eur/ks x ks) Eur Eur Náklady na vyrobené výrobky Eur Eur Konečný stav zásob na sklade (8 Eur 7 x ks) Eur 0 Eur Variabilné náklady predaných výrobkov Eur Eur Variabilná správna a odbytová réžia (5 Eur/ks x ks) Eur Eur Variabilné náklady spolu Eur Eur Príspevok na úhradu Eur Eur Fixné náklady: Fixná výrobná réžia Eur Eur Fixná správna a odbytová réžia Eur Eur Fixné náklady spolu Eur Eur Zisk/strata Eur Eur 2 Konštrukcia manažérskej výsledovky pre potreby rozpočtovníctva Úlohou manažérskej výsledovky zostavovanej pre potreby rozpočtovníctva je predovšetkým zisťovať odchýlky skutočnosti od plánu, určovať príčiny ich vzniku, zhodnotiť ich dopad na podnik, resp. vnútroorganizačnú jednotku a následne prijať korekčné opatrenia, resp. vyvodiť zodpovednosť za ich vznik. V nasledujúcom texte budeme pracovať s dvomi základnými druhmi odchýlok. Prvá z nich objemová (kapacitná) odchýlka vyjadruje relatívnu úsporu, resp. prekročenie ako dôsledok rozloženia fixných nákladov na väčší, resp. menší objem produkcie. Druhý typ spotrebná odchýlka je výsledkom úspory alebo naopak prekročenia vynakladania zdrojov a na jej vyčíslenie je potrebné dosiahnutú skutočnosť porovnávať s rozpočtom stanoveným pre rovnaké využitie výrobnej kapacity. Štruktúra rozpočtovej manažérskej výsledovky v tabuľke 1 a 2 sa inšpiruje výkazmi uvádzanými v publikácii Cost Accountig autorov Deakin a Maher [2]. Údaje za spoločnosť Alfa, ktoré sme využívali v predchádzajúcej kapitole, budeme považovať za dosiahnutú skutočnosť v roku 200X, ktorú konfrontujeme s flexibilným a pevným rozpočtom, ktoré sa na tento rok predpokladali. Najprv sa budeme venovať tabuľke 1, ktorá vychádza z rovnosti množstva vyrobeného a predaného, t. j ks. Rozdiel v nákladoch v dôsledku skutočne predaných ks a pevným rozpočtom predpokladaných ks znázorňuje stĺpec s názvom v dôsledku zmeny predaného množstva. Porovnaním pevného rozpočtu s flexibilným, ktorý zohľadnil nárast predaného množstva, zistíme nárast objemu tržieb 7 4 Eur/ks (priamy materiál) + 1 Eur/ks (priame mzdy) + 3 Eur/ks (variabilná výrobná réžia) = 8 Eur/ks

6 a súčasne variabilných zložiek tak nákladov výroby, ako aj správy a odbytu 8. Nárast výsledku hospodárenia o Eur je teda spôsobený predajom dodatočných ks produkcie. Konštrukcia flexibilného rozpočtu umožňuje, v dôsledku prepočítania nákladov na skutočne dosiahnutý objem predaja, zistiť úsporu, resp. prekročenie tržieb a nákladov v dôsledku iných faktorov ako predaného množstva. Rozpočtová manažérska výsledovka v tabuľke 1 uvádza tri typy príčin, v dôsledku ktorých nastal rozdiel medzi skutočnosťou a variantným rozpočtom odchýlka v oblasti výroby, odchýlka v oblasti správy a predaja a odchýlka v dôsledku zmeny predajnej ceny. Pokles predajnej ceny, nárast nákladov vo výrobe, v správe aj v odbyte spôsobil pokles výsledku hospodárenia v skutočnosti o Eur, pričom z takto zostavenej manažérskej výsledovky vieme určiť aj podiel jednotlivých činiteľov na absolútnej zmene. Hodnoty v tabuľke 2 vychádzajú z predpokladu, že vyrobených nebolo presne ks, ale o ks viac. Uvedená skutočnosť nemá žiaden vplyv na odchýlku v dôsledku zmeny predaného množstvo, lebo tak pevný ako aj flexibilný rozpočet operujú s počtom predaných kusov. Preto sa posledné tri stĺpce v porovnaní s predchádzajúcou tabuľkou nemenia. Nemenia sa ani údaje v stĺpcoch v oblasti správy a predaja a v dôsledku zmeny predajnej ceny, keďže nie sú ovplyvnené rozdielom medzi výrobou a predajom. Pozornosť preto upriamime na prvé dva stĺpce tabuľky. Pre úplnosť zopakujme, že hodnota jednotkových variabilných nákladov výroby bola 8 Eur/ks a fixných nákladov výroby Eur. Zmena nastáva len vo variabilnej zložke. Hodnotu odchýlky vypočítame nasledovne: počet vyrobených kusov x (skutočné variab. náklady/ks rozpočtované variab. náklady/ks) [2] x (8 Eur/ks 7 Eur/ks) = Eur (u) Uvedená hodnota môže byť chápaná ako náklady aktuálneho obdobia a v tomto období aj uhradená (z tohoto predpokladu vychádzame pri konštrukcii tabuľky 2), resp. rozdelená medzi predanú produkciu (8 000 ks) a vytvorené zásoby (2 000 ks). V takom prípade by hodnota 2/10 x Eur bola započítaná do zásob, pretože na konci roku 200X boli stále na sklade. Všimnime si taktiež, že skutočné variabilné náklady v prvom stĺpci vznikli kombináciou hodnoty variabilnej časti výrobných nákladov vo flexibilnom rozpočte ( Eur) a odchýlky v oblasti výroby ( Eur). Schéma výpočtu je nasledovná: náklady výroby + začiatočný stav zásob na sklade konečný stav zásob na sklade = náklady výroby v manažérskej výsledovke [2] ks x 8 Eur/ks + 0 Eur ks x 7 Eur/ks = Eur Vráťme sa teraz k predchádzajúcej kapitole a pripomeňme si členenie kalkulácií na kalkulácie úplných a neúplných nákladov a z toho vyplývajúce rozdiely. Náš doterajší prístup vychádzal zo zákonitostí využívaných pri zostavovaní kalkulácií neúplných nákladov. V prípade absorbčnej kalkulácie by časť fixných nákladov výroby nebola uhradená v roku 200X, ale bola by prostredníctvom nepredaných zásob (2 000 ks) prenesená do ďalšieho obdobia. Ide o hodnotu Eur vypočítanú jedným z nasledovných spôsobov: (2 000 ks : ks) x Eur = Eur alebo ( Eur : ks) x ks = Eur. Suma výsledku hospodárenia v manažérskej výsledovke zostavenej na princípe kalkulácie úplných nákladov bude z tohoto dôvodu v roku 200X o hodnotu Eur vyššia ako 8 značky (f) a (u) použité v tabuľke vychádzajú z anglických skratie f = favorable (priaznivý), u = unfavorable (nepriaznivý) a hodnotia vývoj sledovanej skutočnosti.

7 v manažérskej výsledovke vychádzajúcej zo zákonitostí, ktorými sa riadi tvorba kalkulácií neúplných nákladov.

8 Tab. 1: Rozpočtová manažérska výsledovka za predpokladu rovnosti objemu výroby a predaja v Eur Skutočnosť (8 000 predaných kusov) v oblasti výroby v oblasti správy a predaja v dôsledku zmeny predajnej ceny Flexibilný rozpočet (zostavený na predaných kusov) v dôsledku zmeny predaného množstva Pevný rozpočet (zostavený na predaných kusov) Tržby (u) (f) Variabilné náklady výroby (u) (u) Variabilné náklady na správu a odbyt (u) (u) Príspevok na úhradu (u) (u) (u) (f) Fixné náklady výroby (u) Fixné náklady na správu a odbyt (f) Zisk/strata (u) (u) (u) (f) Zdroj: vlastný výpočet

9 Tab. 2: Rozpočtová manažérska výsledovka za predpokladu rozdielneho objemu výroby a predaja v Eur Skutočnosť (8 000 predaných kusov) v oblasti výroby v oblasti správy a predaja v dôsledku zmeny predajnej ceny Flexibilný rozpočet (zostavený na predaných kusov) v dôsledku zmeny predaného množstva Pevný rozpočet (zostavený na predaných kusov) Tržby (u) (f) Variabilné náklady výroby (u) (u) Variabilné náklady na správu a odbyt (u) (u) Príspevok na úhradu (u) (u) (u) (f) Fixné náklady výroby (u) Fixné náklady na správu a odbyt (f) Zisk/strata (u) (u) (u) (f) Zdroj: vlastný výpočet

10 3 Manažérska výsledovka členená podľa zvolených segmentov Samotná definícia manažérskej výsledovky, spomínaná v úvodnej časti článku, hovorí o segmentovom pohľade na výnosy, náklady a ich reziduum (výsledok hospodárenia). Ako segment možno vyčleniť určitú časť alebo aktivitu spoločnosti, za ktorú požadujú manažéri informácie o nákladoch, resp. výnosoch. Pod rovinou výkazníctva celkového výsledku podniku sa tak objavuje druhá rovina, ktorá podnik rozdelí na dielčie podnikovohospodárske jednotky. [4] Ako príklad uvádzame rôznorodosť pohľadov na obrat, ktorý uplatňuje oddelenie controllingu nadnárodnej spoločnosti Detroit Motor Company (obr. 1). Nevyhnutným predpokladom pre použitie uvedeného prístupu k sledovaniu výsledku hospodárenia je rozdelenie nákladov do troch skupín, a to na variabilné náklady, špeciálne fixné náklady a všeobecné fixné náklady. Variabilné a špeciálne fixné náklady vieme priamo priradiť k danému segmentu, ich vznik je podmienený jeho existenciou a zodpovedajú za ne príslušní riadiaci pracovníci daného segmentu. Spoločné fixné náklady vznikajú v dôsledku uspokojenia potrieb viacerých segmentov, a preto ich vykazujeme len na celopodnikovej úrovni. Uvedené umožňuje počítať prevádzkový výsledok hospodárenia cez dva medzistupne, príspevok na úhradu č. 1 (rozdiel čistých výnosov z tržieb a variabilných nákladov) a príspevok na úhradu č. 2 (rozdiel príspevku na úhradu č. 1 a špeciálnych fixných nákladov). Uvedená forma sledovania výsledkov činnosti podniku je síce náročnejšia na evidenciu, ale prehľadnejšia a s vyššou vypovedacou schopnosťou. Obr. 1: Grafické znázornenie segmentového členenia manažérskej výsledovky spoločnosti the Deatroit Motor Company Výsledok hospodárenia (VH) spoločnosti Celkový VH členený podľa domácich a zahraničných oblastí Domáci VH členený podľa štátov Zahraničný VH členený podľa krajín Divízia osobné autá členenie podľa typu auta VH štátu členený podľa predajcov VH krajiny členený podľa predajcov VH konkrétneho typu os. auta členený podľa štátov a krajín Celkový VH členený podľa divízií (osobné autá, nákladné autá, súčiastky) Divízia nákladné autá členenie podľa typu auta VH konkrétneho typu nákl. auta členený podľa štátov a krajín Divízia súčiastok členenie podľa typu súčiastky VH konkrétnej súčiastky členený podľa štátov a krajín Zdroj: Garrison, R. H.: Managerial Accounting: Concepts for Planing, Control, Decision Making. Boston, BPI IRWIN, 1988, s. 273.

11 4 Štruktúra manažérskej výsledovky v slovenských podnikoch S prechodom na trhové hospodárstvo sa v podmienkach slovenských podnikov len postupne presadzujú vyššie spomínanané princípy pri zostavovaní výkazov pre potreby vnútropodnikového riadenia. Z osobných skúseností, ako aj informácií konzultačných spoločností poskytujúcich poradenstvo v oblasti controllingu vieme, že v našich podmienkach sa za niekoľko rokov zostavovania manažérskej výsledovky zaužíval istý jej tvar. Na svojej www stránke [13] ho uvádza aj spoločnosť Dominanta, ktorá organizuje controllingové semináre, poskytuje konzultácie a predáva programové vybavenie pre podporu controllingu v podnikoch. Hlavička tohoto výkazu konfrontuje skutočnosť dosiahnutú v konkrétnom roku, resp. mesiaci s plánom stanoveným na daný rok (mesiac) a počíta percento plnenia plánu. Záhlavie má štruktúru klasického výkazu ziskov a strát zostavovaného podľa Opatrenia MF SR z 5. decembra 2007, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky. Takto zhotovený výkaz má množstvo nedostatkov. Manažérska výsledovka využíva druhové členenie nákladov, v ktorom absentuje segmentový prístup. Neposkytuje tak dostatočné informácie pre Cost-Volume-Profit, resp. Break-Even-Point analýzy. Odklon skutočnosti od plánu vyjadruje jedným percentom prekročenie alebo nedosiahnutie plánu, čo neumožňuje rozlíšiť kapacitnú a spotrebnú odchýlku a určiť vplyv zmeny vo využití výrobnej kapacity na jednej strane a vplyv zmien v normalizovanej spotrebe práce, tovarov a služieb pri skutočnom využití kapacity na druhej strane. V neposlednom rade takto koncipovaná výsledovka neposkytuje dostatočné podklady pre trendové a citlivostné analýzy a neuľahčuje orientáciu v množstve údajov. Záver Štúdia realizovaná profesorom Robertom K. Mautzom [8] dokazuje strach manažmentu amerických podnikov zo zverejňovania detailných (segmentovaných) informácií o výsledkoch podnikania. Ako hlavný dôvod uvádzajú hrozbu zneužitia údajov konkurenciou, zvýhodnenie vyjednávacej pozície zákazníkov, nesprávnosť záverov vytvorených užívateľmi, pre ktorých údaje nie sú určené a ktorí nepoznajú konkrétnu situáciu v podniku a pod. V USA sa problematike segmentového výkazníctva venuje značná pozornosť. Najaktuálnejší štandard SFAS 131 predstavuje jednotnú základňu pre vymedzenie prevádzkových segmentov, spôsob ich agregácie a spôsob zverejňovania informácií o nákladoch, výnosoch, výsledku hospodárenia a aktívach vnútropodnikových stredísk. [12] Na Slovensku síce podmienky zostavovania manažérskej výsledovky na segmentovom princípe upravuje IAS 14 Vykazovanie o segmentoch, ale záväzná povinnosť postupovať podľa neho vyplýva len malému počtu spoločností. Základnou pohnútkou pre spracovanie výkazov s diferencovaným prístupom k jeho položkám by mal byť záujem manažmentu spoločnosti prijímať optimálne rozhodnutia. Úspory dosiahnuté riadením spoločnosti na základe správne štrukturovaných informácií časom prevýšia náklady na zhotovenie moderných výkazov. Úlohou článku bolo poukázať aj na ďalšie varianty zhotovovania manažérskej výsledovky. Okrem porovnania výkazu na princípe úplných a neúplných kalkulácií poukazujeme na dôležitosť vyhodnocovania odchýlok a konštrukciu manažérskej výsledovky na tomto základe. Záverom vyslovujeme želanie, aby si aj slovenskí manažéri uvedomili, že úspešnosť ich podnikania vyplýva z pochopenia rozdielu medzi síce veľkým množstvom, ale nepotrebných informácií a menším množstvom relevantných informácií štrukturovaných podľa ich požiadaviek na rozhodovanie.

12 Literatúra: [1] Black, T. Gray, P. K.: The Effect of the Production Volume Variance on Absorption Costing Income. Accounting & Finance, 1995, roč. 35, č. 1, s [2] Deakin, E. B. Maher, M. W.: Cost Accounting. Homewood, Irwin, [3] Foltínová, A.: Nákladový controlling. Bratislava, Sprint, [4] Foltínová, A. Budinský, M.: Segmentový reporting v controllingu. In Editor, C. (ed.): Podnikanie a podnikateľské prostredie v SR: Zborník z vedeckej konferencie, Modra, Ekonóm, 2007, s [5] Foltínová, A. Kalafutová, Ľ.: Vnútropodnikový controlling. Bratislava, Elita, [6] Garrison, R. H.: Managerial Accounting: Concepts for Planing, Control, Decision Making. Boston, BPI IRWIN, [7] Horngren, Ch. T. Sundem, G. L: Introduction to Management Accounting. Englewood Cliffs, Prentice-Hall, [8] Lynch, T. E.: Diversified reporting. Financial Analysts Journal, 1968, roč. 24, č. 6, s [9] Moore, C. L. Anderson, L. K. Jaedicke, R. K.: Managerial Accounting. Cincinnati, South-Western Publishing Co., [10] Nekvapil, T.: Lesk a bída (manažerských) výsledovek. Controlling, 2007, roč. 2007, č. 3, s [11] Srbová, M.: Vytvoření manažérské výsledovky. Controlling, 2003, roč. 2003, č. 4, s. 3. [12] Tumpach, M.: Segment Reporting Under The U.S. Based Generally Accepted Accouning Principles (GAAP). Ekonomika a informatika, 2004, č. 1, s [13]

13 Rôzne podoby manažérskej výsledovky Alžbeta Foltínová Michal Budinský ABSTRAKT Cieľom predkladaného článku je čitateľovi prezentovať spektrum prístupov k zostavovaniu manažérskej výsledovky. V úvode vysvetľujeme pojem manažérska výsledovka a definujeme ho ako výkaz spracovávaný pre potreby vnútropodnikového riadenia, ktorý umožňuje sprostredkovať rôzne pohľady na výsledky spoločnosti. V ďalších častiach sa venujeme trom základným prístupom k štruktúrovaniu manažérskej výsledovky odporúčanými zahraničnou literatúrou. Prvý prístup konfrontuje manažérsku výsledovku zostavenú na princípe kalkulácie úplných a neúplných nákladov a rôzne, z toho vyplývajúce vplyvy na výsledok hospodárenia. Druhý prístup uvádza konštrukciu manažérskej výsledovky pre potreby rozpočtovníctva a vyčíslenia spotrebnej a kapacitnej odchýlky. V tretej časti popisujeme podobu manažérskej výsledovky členenej podľa zvolených segmentov. Uvedené prístupy zahraničných autorov na záver porovnávame s manažérskym výkazom zostavovaným vo väčšine slovenských podnikov a uvádzame jeho nevýhody voči angloamerickým prístupom. Klíčová slova: Manažérska výsledovka; Kalkulácia neúplných nákladov; Variantný rozpočet. Various Versions of Managerial Income Statement ABSTRACT The aim of this paper is to present a spectrum of approaches to managerial income statement assembling. In the preface, we explain the managerial income statement concept. We define it as a report processed for the needs of inter-business management, which intermediates various views on business results. In the next part, we devote to three basic approaches to managerial income statement structures recommended by the foreign literature. The first approach compares managerial income statement made up on the absorption calculation and on the variable calculation basis and different resulting effects on the trading income. The second approach presents the managerial income statement construction prepared for the budgeting needs and the needs to calculate the activity (sales volume) and consumption variances. In the third part, we describe managerial report structured according to the selected segments. At the end, we compare the already mentioned foreign authors approaches with the managerial report made up in the majority of Slovak companies, and we describe its disadvantages in contrast to the Anglo-American approach. Key words: Managerial Income Statement; Variable costing; Flexible Budget. JEL classification: M21, M41.