Temelji poslovodnega računovodstva(5)

Temelji poslovodnega računovodstva(5) Lastna cena dr. Simon Čadež simon.cadez@ef.uni-lj.si

Lastna oziroma stroškovna cena Lastna oziroma stroškovna cena je vsota vseh virov, žrtvovanih za dosego določenega cilja (npr. izdelavo proizvoda). Stroškovni nosilec je računovodski izraz za cilj. Eno od temeljnih vprašanj managerjev je, koliko določen proizvod ali storitev stane. Primeri: - Kakšna je lastna cena enega letala A380 v Airbusu? - Kakšna je lastna cena enega avtomobila A4 v Audiju? - Kakšna je lastna cena ene pločevinke Red Bulla? - Kakšna je lastna cena pralnega stroja v Gorenju? - Kakšna je lastna cena para smuči v Elanu? - Kakšna je lastna cena enega leta iz LJ v Amsterdam? 2

Primer Adria Airways (Adria Airways, Letno poročilo 2009, Strategija 2009-2014, 18.1.2011, Delo, 17.1. Finance) Januarja 2011 sta razrešena člana uprave AA Tadej Tufek in Marjan Ravnikar. Podjetje ima januarja 2011 80 mio EUR dolgov, cca 8 mio izgube, nima denarja za plače in je tik pred stečajem. Nova člana uprave Klemen Boštjančič in Robert Vuga predlagata naslednje ukrepe: - Nujno je treba zagotoviti likvidnost - Pri stroških je ogromno rezerve - Razširiti je treba poslovanje Boštjančič tudi pravi: ne vem, koliko letalskih prog je sploh dobičkonosnih, mislim da pravih podatkov ali pa vsaj zelo natančnih o tem sploh ni. Eden od kratkoročnih ukrepov je tudi ureditev kontrolinga in ustreznega izračunavanja dobičkovnosti prog. Dr. Simon Čadež 3

Primer Adria Airways (Delo, 12.8.2011) Dr. Simon Čadež 4

Primer Adria Airways (Delo, 12.8.2011) Dr. Simon Čadež 5

Neposredni in posredni stroški NEPOSREDNI STROŠKI SO TISTI, KI JIH LAHKO PRIPIŠEMO TOČNO DOLOČENEMU PROIZVODU! Najbolj tipičen primer je strošek materiala. POSREDNI (SPLOŠNI) STROŠKI SO TISTI, KI SO POVEZANI Z VEČ PROIZVODI IN JIH NE MOREMO PRIPISATI TOČNO DOLOČENEMU PROIZVODU! Tipičen primer je direktorjeva plača. Dr. Simon Čadež 6

Polna lastna cena Polna lastna cena je stroškovna cena, ki vsebuje vse stroške Dr. Simon Čadež 7

Obračun stroškov glede na naravo poslovnega procesa 1. Posamična proizvodnja (delovni nalog) 2. Serijska proizvodnja (proizvodna serija) 3. Proizvodnja preko sestavljanja komponent 4. Procesna proizvodnja Ne glede na naravo poslovnega procesa je cilj obračuna stroškov izračun stroškovne cene proizvoda oziroma storitve! Dr. Simon Čadež 8

Posamična proizvodnja (Delovni nalog) Značilnosti delovnega naloga: - Delo je ločeno na posamezne naloge - Delo lahko opredelimo s posameznim naročilom znanega naročnika oziroma nalogom za proizvodnjo Primeri: - Izdelava jadrnice po naročilu - Popravilo računalnika Dr. Simon Čadež 9

Posamična proizvodnja Podjetje Mizar dobi naročilo za posebno knjižno omaro, ki jo bo treba izdelati ročno. Ker gre za posebno naročilo, podjetje nima izdelanega cenika za tako omaro, zato je komercialist čez palec določil prodajno ceno 2.200. Delovodja, ki prejme naročilo, naredi načrt izdelave in specifikacijo načrtovanih stroškov. Za izdelavo omare bodo potrebovali: - 10 metrov masivnega lesa po ceni 40 /m - 2 stekleni vitrini po ceni 200 /vitrino - posebne okraske v skupni vrednosti 300. - Za obdelavo lesa bosta dva delavca potrebovala 3 delovne dni, njuna mesečna plača pa je 1.500 bruto (upoštevajte, da ima mesec 20 delovnih dni). - Vitrine bodo kupili od dobavitelja, nato pa jih bodo ročno pritrdili na ogrodje od omare, za kar bo potrebnih 5 ur dela. Ker izkušenj s pritrditvijo okraskov na omaro nimajo, bodo za to najeli zunanjega strokovnjaka, ki naj bi za to zaračunal približno 100. - Na neposredne proizvajalne stroške podjetje doda še posredne proizvajalne stroške (amortizacija strojev), in sicer je KDSS 2 /delovno uro. - Na tako izračunano proizvajalno ceno podjetje doda še splošne stroške uprave in prodaje, ki znašajo 30 % proizvajalne cene - Na polno lastno ceno doda pa še profitno maržo v višini 25 %. Dr. Simon Čadež 10

Posamična proizvodnja Mizar d.o.o. Delovni nalog št. 661 Kupec: Janko Stanko Opis naročila: Knjižna omara Prodajna cena: 2.200 Datum naročila: 5. 4. 2013 Datum dobave: 25. 4. 2013 Datum in opis Material Neposredno delo Neposredne storitve Posredni proizv. stroški Q Cena Q Cena Q Cena Osnova KDSS 10. april: les za 10 40 obdelavo 15. april: plače, obdelava plače, vitrina 48 5 9,375 9,375 15. april: vitrine, nabava 18. april: okraski, nabava 20. april: pritrditev okraskov 2 200 1 300 1 100 20. april: splošni proizvajalni stroški 53 2 SKUPAJ STROŠKI 1.100 496,88 100 106 Proizvajalna lastna cena omare 1.802,88 + splošni stroški uprave in prodaje (30 % proizv. cene) 540,86 polna lastna cena omare 2.343,74 + ciljna profitna marža (25 % polne lastne cene) 585,94 ciljna prodajna cena 2.929,68 Dr. Simon Čadež 11

Polna lastna cena: en proizvod To je najenostavnejši primer. Vse proizvedene enote so enake, torej moramo celotne stroške obdobja deliti z obsegom proizvodnje Polna lastna cena = stroški obdobja / št. enot V realnosti je podjetij, ki proizvajajo en sam proizvod, malo! 12

Polna lastna cena (primer Red Bull) Edina lastnika leta 1984 ustanovljenega podjetja sta Avstrijec Dietrich Mateschitz (49 %) in Tajec Chaleo Yoovidhya (51 %). Ker je podjetja v privatni lasti, lastnika zelo nerada razkrivata podatke o uspešnosti poslovanja. Letni prihodki 2008: 3,32 milijarde EUR Letni prihodki 2007: 3,079 milijarde EUR Količina prodanih pločevink 2007: 3,549 milijard pločevink; torej povprečna prodajna cena pločevinke v letu 2007 = 0,87 EUR. Podatkov o dobičku lastnika ne razkrivata. Dobiček 2004: 234 milijonov EUR; Prihodki 2004: 1,646 milijarde EUR. Če predpostavimo enako profitno maržo v letu 2007, torej 14,2 %, potem Dobiček 2007: 437 milijonov EUR, torej stroški 2007: 2,642 milijarde EUR. Ob teh predpostavkah je leta 2007 polna lastna cena pločevinke znaša 0,74 EUR. Year 2011, revenues 4.25bn, profit 311m, cans sold 4.63bn, full cost/can = 0,85. Dr. Simon Čadež 13

Polna lastna cena: več proizvodov Večina podjetij izdeluje več vrst proizvodov in storitev. Primeri: Audi izdeluje različne modele (A8, A6, A4, A3, etc). Gorenje izdeluje različne aparate (pralne stroje, hladilnike, televizorje, celo oklepna vojaška vozila) Adria Airways leti na različnih linijah (LJ-Amsterdam, LJ- Moskva), poleg tega opravlja tudi storitve servisiranja letal Siemens izdeluje vse od vlakov do medicinske opreme. Popolnoma jasno je, da ti različni proizvodi in storitve nimajo enake lastne cene!!! 14

Primer Pekarna Trojka Pekarna Trojka ima tri vrste proizvodov: torte, štruce in žemlje. Torte Štruce Žemlje Skupaj Mesečna proizvodnja 100 5.000 10.000 Prodajna cena 45 1,25 0,6 Stroški materiala (moka) Poraba materiala na enoto 5 kg 0,5 kg 0,1 kg Cena materiala 2 /kg 0,50 /kg 0,50 /kg Stroški neposrednega dela (peki) Potrošek nep. dela 60 min/t 3 min/š 1,5 min/ž Urna postavka 15 /h 12 /h 12 /h Stroški amortizacije (oprema) 2.000 Stroški uprave in prodaje (plače) 6.000 Vprašanje: Kakšen je dobiček Pekarne v obdobju? Kakšna je lastna cena vsake vrste proizvoda? 15

Pekarna Trojka (2) Torte Štruce Žemlje Skupaj Mesečna proizvodnja 100 5.000 10.000 Prodajna cena 45 1,25 0,6 4.500 6.250 6.000 16.750 Stroški materiala (moka) Poraba materiala na enoto 5 kg 0,5 kg 0,1 kg Cena materiala 2 /kg 0,50 /kg 0,50 /kg 1.000 1.250 500 2.750 Stroški neposrednega dela (peki) Potrošek nep. dela 60 min/t 3 min/š 1,5 min/ž Urna postavka 15 /h 12 /h 12 /h 1.500 3.000 3.000 7.500 Stroški amortizacije 2.000 Stroški uprave in prodaje PROFIT 6.000-1.500 16

Izračun neposrednih stroškov na enoto Pekarna Trojka 3 Torte Štruce Žemlje Skupaj Stroški materiala (moka) Poraba materiala na enoto 5 kg 0,5 kg 0,1 kg Cena materiala 2 /kg 0,50 /kg 0,50 /kg Stroški materiala na enoto 10 0,25 0,05 Stroški neposrednega dela (peki) Potrošek nep. dela 60 min/t 3 min/š 1,5 min/ž Urna postavka 15 /h 12 /h 12 /h Stroški nep. dela na enoto 15 0,6 0,3 Neposredni stroški na enoto 25 0,85 0,35 Neposredni stroški na enoto niso polna lastna cena!!! Splošnih stroškov v izračunu ŠE nismo upoštevali! Dr. Simon Čadež 17

Primer Pekarna Trojka (2) Če želimo izračunati polno lastno ceno vsake vrste proizvoda, moramo različnim vrstam proizvodov razporediti ustrezen del splošnih stroškov (amortizacija, stroški uprave in prodaje). Direct costs of the unit Fair share of indirect costs Full cost of the unit 18

Razporejanje splošnih stroškov Klasična metoda z dodatki Če želimo izračunati polno lastno ceno, potrebujemo nek ključ (osnovo), na podlagi katerega bomo razporedili splošne stroške na različne proizvode. KDSS = splošni stroški/osnova Razporejanje splošnih stroškov je zelo zahtevna in arbitrarna odločitev!!! Za Pekarno trojka izračunajte lastne cene, če je ključ za razporeditev splošnih stroškov: a) Število vrst proizvodov (i.e. torte, štruce, žemlje = 3 vrste) b) Število ur neposrednega dela (i.e. 60 min * 100 tort + 3 minute * 5.000 štruc + 1,5 minutes * 10.000 žemelj = 36.000 minut) 19

KDSS = splošni stroški / osnova Pekarna Trojka (4) KDSS1 = 8.000 /3 vrste = 2.666,67 /vrsto KDSS2 = 8.000 /36.000 minut = 0,222 /minuto Torte Štruce Žemlje Prodajna cena 45 1,25 0,6 Neposredni stroški materiala na enoto 10 0,25 0,05 Neposredni stroški dela na enoto 15 0,6 0,3 Neposredni stroški na enoto 25 0,85 0,35 OSNOVA 1 Splošni stroški na enoto 26,66 0,53 0,27 PLC 51,66 1,38 0,62 Dobiček na enoto -6,66-0,13-0,02 OSNOVA 2 Splošni stroški na enoto 13,22 0,67 0,33 PLC 38,32 1,52 0,68 Dobiček na enoto 6,68-0,27-0,08 Dr. Simon Čadež 20

Razporejanje splošnih stroškov (2) Ključno vprašanje se glasi, katera osnova je prava?? ODGOVOR: Nobena ni prava, so samo boljše (bolj smiselne) in slabše (manj smiselne). To pa je v veliki meri stvar vsebinske presoje, ne matematične sofisticiranosti! V praksi se najpogosteje kot osnova uporabljajo ure neposrednega dela. 21

Slabosti klasične kalkulacije (1) Klasična kalkulacija je bila razvita v razmerah: Delovno intenzivne proizvodnje Relativno nizkega deleža splošnih stroškov glede na neposredne stroške Relativno nizke konkurenčnosti na trgu V takih razmerah so podjetja sprejela splošne stroške kot dane in jih poskušala čimbolj praktično in preprosto razporediti na proizvode! Dr. Simon Čadež 22

Slabosti klasične kalkulacije (2) Sodobne razmere poslovanja so povsem drugačne: Kapitalsko intenzivna proizvodnja Relativno visok delež splošnih stroškov glede na neposredne stroške Zelo konkurenčni trgi Klasična metoda je še posebej problematična, če: - je uvedena visoka stopnja avtomatizacije - se načini in obseg proizvodnje različnih proizvodov zelo razlikujejo - Velik delež splošnih stroškov ni vezan na obseg dejavnosti Dr. Simon Čadež 23

ABC metoda Odgovor Japoncev na slabosti klasičnih metod kalkuliranja. Za razliko od klasičnih metod ne jemlje splošnih stroškov kot danih, ampak skuša ugotoviti, kaj te stroške povzroča! Temeljna predpostavki metode ABC sta: 1. stroškov ne povzročajo proizvodi, ampak aktivnosti za proizvodnjo teh proizvodov 2. Proizvodi so porabniki aktivnosti! Kasneje se je iz ABC razvil ABM! Dr. Simon Čadež 24

Pekarna Trojka (5) Torte Štruce Žemlje Skupaj Mesečna proizvodnja 100 5.000 10.000 Prodajna cena 45 1,25 0,60 Stroški materiala na enoto 10 0,25 0,05 Potrošek dela na enoto 60min/t 3 min/š 1,5 min/ž Urna postavka 15 /h 12 /h 12 /h Stroški amortizacije 2.000 Stroški uprave in prodaje 6.000 KORAK 1: IDENTIFIKACIJA AKTIVNOSTI Direktor je identificiral štiri glavne aktivnosti v poslovnem procesu pekarne: 1. Peka 2. Nabava materiala 3. Prodaja in dostava 4. Računovodstvo KORAK 2: UGOTOVITEV STROŠKOV AKTIVNOSTI - Peka: stroški amortizacije opreme - 2.000 - Nabava: plača referenta v nabavi 600 - Prodaja in dostava: plača direktorja - 4.500 - Računovodstvo: plača računovodje 900. 25

Pekarna Trojka (6) KORAK 3: IDENTIFIKACIJA POVZROČITELJEV STROŠKOV ZA VSAKO AKTIVNOST - Za stroške amortizacije so osnova neposredne delovne ure. - Nabavni referent nabavlja material v lokalni trgovini enkrat na teden. Povzročitelj stroškov za to aktivnost je število nabav materiala. - Prodaja štruc in žemelj poteka v lokalni trgovini. Direktor dostavi štruce in žemlje v trgovino enkrat na dan. Prodaja tort poteka neposredno kupcem, naročila za torte zbira direktor. Direktor dostavi torte vsem kupcem na dom, povprečna razdalja dostave je enaka razdalji med pekarno in lokalno trgovino. Povzročitelj stroškov za to aktivnost je število dostav proizvodov. - Račune izstavlja računovodja. Račun trgovini izstavijo enkrat na mesec, kupcem tort pa vsakemu posebej. Povzročitelj stroškov za to aktivnost je število izstavljenih računov. Aktivnost Stroškovni bazen Povzročitelj stroškov Torte Štruce Žemlje Peka 2.000 ure dela 100 250 250 Nabava 600 št. nabav 4 4 4 Dostava 4.500 št. dostav 100 30 30 Računovodstvo 900 št. računov 100 1 1 8.000 26

Pekarna Trojka (7) KDSS = stroškovni bazen aktivnosti x/število povzročiteljev stroškov aktivnosti x KDSS1 = 2.000 /600 h = 3,33 /h KDSS2 = 600 /12 nabav = 50 /nabavo KDSS3 = 4.500 /160 dostav = 28.12 /dostavo KDSS4 = 900 /102 računov = 8.82 /račun. Torte Štruce Žemlje Prodajna cena 45 1,25 0,6 Stroški materiala na enoto 10 0,25 0,05 Stroški nep. dela na enoto 15 0,6 0,3 Neposredni stroški na enoto 25 0,85 0,35 Stroški amortizacije na enoto 3.33 0.16 0.08 Stroški nabave na enoto 2.00 0.04 0.02 Stroški prodaje na enoto 28.12 0.17 0.08 Stroški računovodstva na enoto 8.82 0.00 0.00 PLC 67.27 1.22 0.53 Dobiček na enoto -22.27 0.03 0.07 Dr. Simon Čadež 27

Primerjava metod Torte Štruce Žemlje Prodajna cena 45 1,25 0,6 Stroški materiala na enoto 10 0,25 0,05 Stroški nep. dela na enoto 15 0,6 0,3 Neposredni stroški na enoto 25 0,85 0,35 KLASIČNA METODA (Varianta 2) PLC 38,32 1,52 0,68 Dobiček na enoto 6,68-0,27-0,08 ABC METODA PLC 67.27 1.22 0.53 Dobiček na enoto -22.27 0.03 0.07 Dr. Simon Čadež 28

Primerjava klasične in ABC metode kalkulacije V splošnem drži naslednje: Klasična metoda razporedi preveč splošnih stroškov proizvodom oziroma storitvam, ki so: 1. Relativno preprosti (simple, no-thrills) 2. Veliko serijski (mass products) Po drugi strrani klasična metoda razporedi premalo splošnih stroškov proizvodom in storitvam, ki so: 1. Relativno kompleksni (sophisticated) 2. Malo serijski (luxury products) 29

Uporaba polne lastne cene za odločanje 1. Vrednotenje zalog za finančno računovodsko poročanje 2. Določanje prodajnih cen 3. Analiza dobičkonosnosti proizvodov 30

Job costing example (1) Example: Johnson limited provides TV repair services. Overheads are 10.000 per month. Each month 1.000 direct labour hours are worked and charged to units of output (i.e. repairs). One particular repair undertaken used direct materials costing 15. Direct labour worked on the repair was 3 hours and the wage rate is 8 an hour. Overheads are charged to jobs on a direct labour basis. What is the full cost of the repair? 31

Job costing example (2) Direct costs of the unit Fair share of indirect costs Full cost of the unit Direct costs of the repair: Direct materials 15 Direct labour (3 hours * 8 / h) 24 Total direct cost 39 Overheads (3 hours * 10 / h)** 30 Full cost of the repair (job) 69 ** Overhead absorption (recovery rate) is 10.000 / 1.000 h = 10 / h NOTE: Despite the fact that labour hours appear twice in deducing the full cost, these are two separate issues!!! 32

Kritika metode ABC 1. Identifikacija aktivnosti in povzročiteljev stroškov je dolgotrajna in draga, zato so stroški tega početja lahko višji od koristi v obliki bolj točno izračunanih lastnih cen. 2. ABC metoda ima za potrebe odločanja podobne slabosti kot klasična metoda: - ponavadi temelji na preteklih stroških - če temelji na prihodnjih stroških, so ti ponavadi omejeni na dejanske stroške. Kljub tem slabostim se ABC metoda v praksi pogosto uporablja. 33