SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE IN PRAKSE

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE IN PRAKSE Kandidatka: Tina Ajster Študentka rednega študija Številka indeksa: Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: prof. dr. Franc Koletnik Maribor, oktober 2006

2 2 PREDGOVOR Po svetu se zaostrujejo pogoji poslovanja med podjetji, saj je konkurenca med njimi na svetovnem trgu z globalizacijo vedno večja. Podjetja iščejo vedno nove načine in metode za racionalizacijo in večjo učinkovitost poslovanja. Posledično se razvijajo tudi vedno novi načini in metode za učinkovitejše in uspešnejše notranje revidiranje. En izmed načinov doseganja večje učinkovitosti in uspešnosti delovanja tako podjetja kot notranje revizije je tudi samoocenjevanje notranjih kontrol (angl. Control Self Assessment - CSA). Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot način, s katerim se pregleda in oceni učinkovitost notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 1998, 5) V delu je predstavljeno samoocenjevanje notranjih kontrol, kot ga razumejo v Nemčiji in v Sloveniji tako v teoriji kot s praktičnega vidika. Glavno vodilo diplomske naloge je, da so notranje kontrole, njihova vzpostavitev in ustrezno delovanje do določene mere odgovornost vseh zaposlencev in da so rezultati samoocenjevanja notranjih kontrol lahko koristni tako za notranje revizorje kot za poslovodstvo in posledično za učinkovitejše in uspešnejše poslovanje. Glavni razlog uvedbe samoocenjevanja v nemških podjetjih je bil trend vitke organizacije, ki bi naj prispeval k večji učinkovitosti poslovanja in posledično k večji konkurenčni sposobnosti. Koncept se je najprej pojavil kot samorevidiranje, ki so ga pa strokovnjaki že ob začetnih strokovnih razpravah zavrnili, saj bi le-to vodilo do vprašljivosti dejavnosti notranje revizije kot neodvisne dejavnosti. V nemški strokovni literaturi je veliko razprav na temo samoocenjevanja notranjih kontrol, ki so se začele pojavljati že v začetku devetdesetih let prejšnjega stoletja. Posledično je tudi uporaba samoocenjevanja kar razširjena v poslovni praksi, saj ga uporabljajo podjetja in kot storitev ponujajo revizijske družbe. V Sloveniji je zgodovina dejavnosti notranje revizije relativno mlada. Na podlagi tega je tudi izvajanje in poznavanje samoocenjevanja notranjih kontrol majhno. V slovenski strokovni literaturi je zelo malo gradiva na temo samoocenjevanja. Omenjeno je pa v Navodilih za postopke, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev in na katera se opira slovenska stroka notranje revizije. Seveda pa se slovenska stroka poslužuje tudi tujih strokovnih podlag in prakse iz tujine. Dejavnost notranje revizije je v naraščanju, saj jo uvaja vedno več podjetij. Posledično bo tudi v Sloveniji na podlagi tuje in vedno več domače strokovne literature samoocenjevanje notranjih kontrol vedno bolj poznano in se bo tudi Slovenija priključila svetovnemu trendu uvajanja samoocenjevanja.

3 3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Predvidene metode raziskovanja 6 2 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRAJIH KONTROL Delovanje in cilji notranje revizije Pomen in vloga notranjih kontrol Uveljavljeni kontrolni modeli Pomen mehkih notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 11 3 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE Začetki samoocenjevanja v Nemčiji Kritična presoja samorevidiranja v primerjavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol Standardi notranjega revidiranja Sodelovanje Ameriškega inštituta notranjih revizorjev in Nemškega inštituta za notranjo revizijo Vloga notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol Pogoji za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti Pomanjkljivosti Metode samoocenjevanja notranjih kontrol Pospeševalne skupinske delavnice Pregled s pomočjo vprašalnikov Poslovodsko nastale proučitve Povzetek vseh metod Dejavniki izbire primerne metode samoocenjevanja notranjih kontrol Izvedba samoocenjevanja notranjih kontrol Priprava na izvedbo samoocenjevanja Izvedba samoocenjevanja Vrednotenje izidov samoocenjevanja Spremljanje izvajanja načrtovanih ukrepov Temeljne ugotovitve 28 4 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE PRAKSE _ Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v nemških podjetjih Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 37

4 4 5 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol v primerjavi z Nemčijo _ Delovanje slovenske notranjerevizijske stroke na področju samoocenjevanja notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 39 6 PRAKTIČNE IZKUŠNJE SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI Uveljavljenost samoocenjevanja notranjih kontrol v Sloveniji Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 53 7 SKLEPNE UGOTOVITVE 55 8 POVZETEK 58 9 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC SEZNAM POJMOV SEZNAM LITERATURE SEZNAM VIROV 63 PRILOGA 1: ANKETA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL 64

5 5 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Po svetu kot tudi v Nemčiji se zaostrujejo pogoji poslovanja med podjetji, saj je konkurenca med podjetji na svetovnem trgu z globalizacijo vedno večja. Z željo po racionalizaciji poslovanja so v Nemčiji začeli uvajati ukrepe za večanje učinkovitosti kot tudi ukrepe nižanja stroškov z odpuščanjem delavcev. Posledično tem ukrepom se je razvilo tudi več novih načinov in metod za učinkovitejše in uspešnejše notranje revidiranje. Zniževanje stroškov poslovanja, ter s tem posledično tudi stroškov notranjega revidiranja, je privedlo do tega, da se je razvoj notranjega revidiranja usmeril med drugim tudi k uvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Control Self-Assessment CSA). Samoocenjevanje notranjih kontrol obravnavajo tudi prenovljeni Standardi notranjega revidiranja, ki jih ureja Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA). Te standarde priznava tudi Nemški inštitut notranje revizije (nem. Institut für Interne Revision IIR) kot strokovno podlago notranje revizije v podjetju. Samoocenjevanje notranjih kontrol lahko definiramo kot delovni način, v katerem izvajalci poslovnih procesov, to je zaposlenci in njihovi neposredno nadrejeni poslovodje, ocenjujejo učinkovitost delovanja sistema notranjih kontrol, navadno na pobudo in ob pomoči notranjega revizorja. (Urankar 2003, 7) Samoocenjevanje notranjih kontrol omogoča poslovodstvu in zaposlencem, ki so odgovorni za posamezno poslovno področje, da sodelujejo pri oceni notranjega kontrolnega sistema, ovrednotenju tveganj, pripravi akcijskega načrta za odpravo ugotovljenih slabosti in oceni verjetnosti, da bodo cilji podjetja doseženi. Uvedba samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetju je pogojena s številnimi dejavniki, kot so na primer primerna organizacijska kultura in slog vodenja v podjetju, primerna razvitost notranjega revidiranja, kadrovska in finančna zmogljivost za izvedbo samoocenjevanja, podpora poslovodstva na vseh ravneh. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve V delu je predstavljeno samoocenjevanje notranjih kontrol, kot ga razumejo v Nemčiji in v Sloveniji tako s teoretičnega kot s praktičnega vidika. Prikazala sem, da so notranje kontrole, njihova vzpostavitev in ustrezno delovanje odgovornost poslovodstva. Rezultati samoocenjevanja notranjih kontrol posledično prinašajo koristi ne le notranji reviziji, pač pa tudi poslovodstvu, saj so jim izsledki samoocenjevanja lahko v veliko pomoč pri vzpostavljanju primernih notranjih kontrol na različno tveganih področjih poslovanja ter pri doseganju poslovnih ciljev. Predstavila sem strokovno podlago samoocenjevanja notranjih kontrol, ki se uporablja v Nemčiji in v Sloveniji pri izvajanju le-tega. Zanimal me je tudi razvoj samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji, saj v strokovni literaturi omenjajo tudi samorevidiranje (angl. Self-Auditing SA), ki pa ima veliko podobnosti z obravnavanim samoocenjevanjem. Raziskala sem povezave med tema dvema načinoma in morebitno sovpadanje obeh.

6 6 Raziskala sem pogoje, ki so potrebni za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol, kot tudi prednosti in pomanjkljivosti le-tega tako za podjetje kot celoto kot za notranjo revizijo in zaposlence. Predstavila sem tudi različne oblike izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol. Teoretično raziskavo sem povezala s praktičnimi izkušnjami posameznih podjetij tako v Nemčiji kot v Sloveniji, katere sem pridobila s pomočjo strokovne literature in sodelovanja s podjetji preko kratkih anket. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavila sem, da ima notranja revizija v Nemčiji in v Sloveniji zelo podobno strokovno podlago in zato pri izvajanju revizijske funkcije kot tudi samoocenjevanja notranjih kontrol ne prihaja do bistvenih razlik med obema državama. V Sloveniji imamo relativno kratek čas vzpostavljeno notranjo revizijo v podjetjih in posledično je vprašljiva tudi zastopanost samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih. Največja omejitev pri pisanju diplomskega dela je bilo pomanjkanje ustreznih praktičnih izkušenj s področja notranje revizije in samoocenjevanja notranjih kontrol. Tako sem se morala zanašati le na izsledke iz strokovne literature in omejeno sodelovanje s podjetji. Omejila sem se na proučevanje samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji in Sloveniji. Anketa, ki sem jo posredovala podjetjem, ni bila tako uspešna, kot sem pričakovala. Žal sem lahko glede praktičnega vidika v Sloveniji uporabila le te rezultate. Anketo sem posredovala le večjim slovenskim podjetjem, saj sklepam da manjša podjetja ali nimajo notranje revizije ali ne uporabljajo samoocenjevanja notranjih kontrol. Pri praktičnih izkušnjah iz nemških podjetij sem se omejila le na primere iz strokovne literature. 1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomski nalogi sem obravnavala samoocenjevanje notranjih kontrol kot tudi posamezna poslovna področja podjetja, ki jih zadeva ta metoda, zato je to poslovna raziskava. Metode, ki sem jih uporabila pri izdelavi diplomske naloge, temeljijo predvsem na proučevanju teoretične podlage, ki daje osnove za samoocenjevanje notranjih kontrol. Uporabila sem strokovno literaturo tujih in domačih avtorjev ter vire, prispevke in članke z najnovejšimi teoretičnimi spoznanji s področja samoocenjevanja notranjih kontrol. V nalogo so vključene tudi informacije pridobljene iz poslovnih poročil, internih virov in kontaktov s podjetjem. Pri povzemanju ugotovitev v literaturi in virih sem uporabila metodo kompilacije. Izvedla sem tudi anketo glede samoocenjevanja notranjih kontrol pri določenih slovenskih podjetjih in rezultate ankete nato proučila in povzela v skupne ugotovitve.

7 7 2 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRAJIH KONTROL V tem poglavju bom zaradi boljšega razumevanja tematike diplomske naloge najprej predstavila delovanje in cilje notranje revizije, saj ta večinoma sodeluje pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Nato bom prikazala pomen notranjih kontrol, ki imajo osrednjo vlogo pri obvladovanju tveganj in tako pri doseganju poslovnih ciljev podjetja. Kot pomoč za uspešno vzpostavitev sistema notranjih kontrol so v uporabi kontrolni modeli, katere bom opredelila v nadaljevanju. 2.1 Delovanje in cilji notranje revizije Nosilci poslovodnih in upravnih nalog morajo s stalnim usmerjanjem in uravnavanjem preprečevati ali vsaj omejevati težnjo poslovnega sistema po razkroju. To pomeni, da morajo obvladovati delovanje poslovnega sistema in ga krmiliti s pomočjo sprejemanja strateških in izvedbenih poslovnih odločitev. Potrebna jim je stalna in jasna slika o gospodarskem položaju in uspehu podjetja ter dober nadzorni sistem, ki preprečuje nastajanje novih in odpravlja že nastale nepravilnosti. Pri zagotavljanju tega ima pomembno vlogo med drugim tudi notranja revizija. (Koletnik 2005, 9) V Standardih strokovnega ravnanja notranjega revidiranja je Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) opredelil notranje revidiranje kot neodvisno in nepristransko dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja, namenjeno povečevanju koristi in izboljševanju delovanja poslovnih procesov. Podjetju notranja revizija pomaga pri doseganju postavljenih ciljev s spodbujanjem premišljenega, urejenega načina ovrednotenja in izboljševanja uspešnosti postopkov obvladovanja tveganj. (IIR in IIA 2004). Naloga notranje revizije je torej razkrivanje poslovnih slabosti in s tem izboljšanje poslovne varnosti, učinkovitosti in uspešnosti podjetja. Tako lahko pripomore k izboljšanju poslovnih procesov, zmanjšanju poslovnega tveganja in doseganju poslovnih ciljev podjetja, kar vse prispeva k večji uspešnosti podjetja. Zaradi vedno več novih potreb podjetij se je začela uveljavljati nova miselnost tudi v stroki notranje revizije. Razloge za to najdemo v novih razmerah s katerimi se soočajo današnja podjetja. Te se kažejo v hitrem razvoju na vseh področjih, dinamičnem in vihravem poslovnem življenju, krepitvi konkurence, težnji po racionalnem poslovanju in visokih poslovnih koristih, nestanovitnosti in visokem tveganju vseh soudeležencev v poslovanju podjetja ter novih slogih poslovodenja. Notranji revizorji se soočajo z novimi razmerami, kot so neodvisnost in nepristranskost dejavnosti pridobitve zagotovil in svetovanja, potreba po povečevanju poslovnih koristi in izboljševanju delovanja podjetja, pomoč pri uresničevanju ciljev s spodbujanjem premišljenega in urejenega načina vrednotenja in izboljševanja uspešnosti obvladovanja tveganj. (Koletnik 2005, ) Zaradi vseh teh novih razmer se razvijajo tudi novi načini in metode, ki so stroki notranje revizije v pomoč pri izvajanju lastnih aktivnosti. Eden izmed teh sodobnih načinov je samoocenjevanje notranjih kontrol, ki lahko bistveno olajša delo notranjih revizorjev, vendar le če so v podjetju prisotni primerni pogoji za uvedbo.

8 8 2.2 Pomen in vloga notranjih kontrol Tveganje v podjetju je objektivno dano. Obvladujemo ga lahko z notranjimi kontrolami. Poslovni cilji podjetje privedejo k tveganjem, notranje kontrole pa naj bi ta tveganja omejile. Učinkovit sistem notranjih kontrol tako daje primerno zagotovilo, da bodo poslovni cilji podjetja doseženi. Notranja revizija lahko prispeva k pomembnemu znižanju tveganja, ki je prisotno pri poslovanju podjetja. Poslovodstvo seznanja tako o kakovosti notranjega kontrolnega sistema, kot tudi kje in kdaj nastopajo tveganja v poslovanju in kje je potrebno izpopolniti notranji kontrolni sistem ter s tem zmanjšati tveganje. V nadaljevanju bom proučila, kje in kako je potrebno izpopolniti notranji kontrolni sistem, da ne bo prišlo do nepravilnosti v poslovanju podjetja. Vrhovno poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev, delovanje ter ocenjevanje obvladovanja tveganj in notranjih kontrol. Operativno poslovodstvo je odgovorno za ocenitev tveganj in kontrol znotraj svojih organizacijskih enot, revizorji pa podajo mnenje o stopnji učinkovitosti obvladovanja tveganj in upravljanja notranjih kontrol podjetja. (IIR in IIA 2002, 1-2) Poslovodstvo na vseh ravneh mora prevzeti odgovornost tako za izvajanje notranjih kontrol kot za poročanje o stanju notranjega kontrolnega sistema na njihovem poslovnem področju svojim nadrejenim. Notranje kontrole se torej morajo integrirati v poslovne procese z namenom doseganja poslovnih ciljev podjetja. Najbolj so učinkovite, če so integrirane v infrastrukturo organizacijske enote in so tako bistven del celotnega podjetja. (Barnes Marshdorf 1999, 696) Sistem notranjega kontroliranja torej pomeni vzpostavitev notranjih kontrol, njihovo uresničevanje ter spremljanje. To so usmeritve in postopki vpeljani v poslovanje, ki jih je sprejelo vrhovno poslovodstvo podjetja, da bi mu pomagalo pri doseganju poslovnih ciljev. Cilji vzpostavitve notranjih kontrol so (Koletnik 2005, 217): - da se poslovni dogodki izvajajo v skladu z odobritvami poslovodstva; - da so vsi dejansko nastali poslovni dogodki tudi razvidovani; - da sprožitev, izvajanje in razvidovanje poslovnih dogodkov izvajajo različne osebe; - da se poslovni dogodki evidentirajo takoj, ko nastanejo, v pravilnih zneskih in na ustreznih kontih; - da je dostop do sredstev in razvidov dovoljen samo pooblaščenim osebam; - da se odgovornost za sredstva občasno usklajuje z obstoječim stanjem. Notranji kontrolni sistemi so se od začetka devetdesetih let prejšnjega stoletja začeli močno obremenjevati. V veliko podjetjih so ukinjali celotne srednje poslovodne ravni z namenom vzpostavitve vitke organizacije. Notranji kontrolni sistem je zaradi tega postal bolj ali manj neučinkovit. Iz tega razloga se je za nastop raznih afer, kot so podkupovanje, korupcija ali nepošteno trgovanje z vrednostnimi papirji, ki so se dogajale v zadnjih letih, večinoma okrivil šibek sistem notranjih kontrol. (Barnes Marshdorf 1999, )

9 9 Zgoraj omenjene težave so spodbudile razne študije po svetu in tako so razne svetovno znane institucije razvile kontrolne modele, ki bi pomagali pri odpravi teh težav. Ti kontrolni modeli predstavljajo ogrodja, s katerimi si lahko podjetja pomagajo pri lastnih notranjih kontrolnih sistemih in v te vključijo vse procese, ki se odvijajo v podjetju Uveljavljeni kontrolni modeli Kontrolni modeli oziroma ogrodja notranjih kontrol so pripomočki, ki se čedalje pogosteje uporabljajo pri ocenjevanju notranjih kontrol. So hkrati opomnik in zagotovilo, da so bile obdelane vse pomembne notranje kontrole. Uporabni so tako pri samoocenjevanju kot tudi pri klasičnem revidiranju. Poznamo več vrst kontrolnih modelov, ki so jih pripravile različne svetovne organizacije: COSO, CoCo, Cobit. Modeli se med seboj razlikujejo po definiciji notranjih kontrol in po sestavinah notranjega kontrolnega sistema. V nemški teoriji in praksi sem večinoma zasledila uporabo kontrolnega modela COSO (angl. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), ki vključuje tudi mehke kontrole, katere bom pojasnila v naslednjem poglavju. Namen kontrolnega modela COSO je enotna opredelitev in razumevanje notranjih kontrol ter postavitev ogrodja za ocenjevanje in izboljšanje notranjega kontrolnega sistema. V nadaljevanju bom predstavila kontrolni model COSO. V skladu s kontrolnim modelom COSO so trije glavni cilji notranjega kontrolnega sistema zagotavljanje (COSO 1994, 3): - učinkovitosti in uspešnosti poslovanja, - skladnosti poslovanja z zakoni in predpisi ter - točnega in zanesljivega računovodskega poročanja. Po kontrolnem modelu COSO sestavljajo uspešen in učinkovit notranji kontrolni sistem (ibid., 4-5): - kontrolno okolje Kontrolno okolje daje podjetju vodilo z vplivom na kontrolno zavest zaposlencev. Je temelj za vse druge komponente notranjih kontrol, saj posreduje disciplino in strukturo v podjetju. Kontrolno okolje vključuje integriteto, etične vrednote, kompetentnost zaposlencev, filozofijo in vodstveni stil poslovodstva, kako poslovodstvo prenaša avtoriteto in odgovornost, organizira in spodbuja svoje zaposlence, pozornost in usmerjanje nadzornikov, zanesljivost in odgovornost zaposlencev ter organizacijsko strukturo. - ocenjevanje tveganj Vsako podjetje se sooča z raznimi tveganji z zunanjim in notranjim izvorom, ki morajo biti ocenjena. Predpogoj za ocenjevanje tveganj je postavitev poslovnih ciljev. Ocenitev tveganj pomeni prepoznavanje in analiziranje relevantnih tveganj za dosego poslovnih ciljev in s tem priprava podlage za določitev, kako se bodo tveganja obvladovala.

10 10 - notranje kontrole Notranje kontrole so pravila in postopki, ki pomagajo zagotoviti, da se izvajajo navodila poslovodstva in da se izvedejo ustrezni ukrepi spoznavanja tveganj za dosego poslovnih ciljev podjetja. Notranje kontrole se izvajajo v celotnem podjetju, na vseh ravneh in pri vseh procesih. Vključujejo vrsto aktivnosti, kot so odobritve, avtorizacije, potrditve, uskladitve, pregledi operativnih dejavnosti, skrb za varnost sredstev, ločevanje delovnih funkcij. - informiranje in komuniciranje Primerne informacije se morajo prepoznati, zajeti in komunicirati v obliki in časovnem okvirju, ki zaposlencem omogoča, da lahko primerno izvedejo svoje odgovornosti. Pripravijo se poročila, ki vsebujejo informacije, katere omogočajo vodenje in nadzorovanje poslovanja. Opravka je ne samo z interno pridobljenimi podatki, ampak tudi z informacijami o zunanjih dogodkih, aktivnostih in stanjih, ki so potrebne za utemeljeno poslovno odločanje in zunanje poročanje. Učinkovita komunikacija mora potekati preko celotnega podjetja, po vseh ravneh. Vsi zaposlenci morajo prejeti jasno sporočilo vrhovnega poslovodstva, da jemljejo odgovornost za notranje kontrole resno. Razumeti morajo lastno vlogo v notranjem kontrolnem sistemu. Prav tako mora obstajati učinkovita komunikacija z zunanjimi partnerji, kot so kupci, dobavitelji, država in ustanovitelji. - spremljanje Delovanje notranjega kontrolnega sistema se mora spremljati s pomočjo procesa, ki redno ocenjuje kvaliteto delovanja tega sistema. To se doseže s stalnimi nadzornimi aktivnostmi, ločenimi vrednotenji ali kombinacijo obojega. Redno spremljanje se izvaja tekom aktivnosti. Vključuje splošne poslovodne in nadzorne aktivnosti ter druge aktivnosti, ki jih zaposlenci izvajajo pri svojem delu. Območje in pogostost ločenih vrednotenj je primarno odvisno od ocene tveganj in učinkovitosti postopkov spremljanja. Pomanjkljivosti notranjih kontrolnih postopkov je treba poročati višjim poslovodnim ravnem. Kontrolni model COSO je bil leta 2004 nadgrajen. Nadgradnja sistema predstavlja ogrodje za obvladovanje tveganj, pri čemer je obvladovanje tveganj opredeljeno kot proces, ki ga izvaja vodstvo in ostali zaposlenci v podjetju z namenom, da bi opredelili možne dogodke, ki bi lahko vplivali na poslovanje, obvladovanje tveganj, ki so z njim povezana ter ob upoštevanju razumnega zagotovila prispevali k doseganju zastavljenih poslovnih ciljev podjetja. Ogrodje za obvladovanje tveganj sestavlja osem med seboj povezanih elementov in sicer notranje okolje, postavljanje ciljev, opredelitev dogodkov, ocenjevanje tveganj, obvladovanje tveganj, notranje kontrole, informiranje in komuniciranje ter nadziranje obvladovanja tveganj. Pri tej nadgradnji pa je poudarjeno, da le-ta ne nadomešča prejšnjega kontrolnega modela, temveč se nanj sklicuje. Prejšnji kontrolni model še naprej ostaja veljavno ogrodje za izgradnjo, ocenjevanje in poročanje o notranjem kontrolnem sistemu. (Karlič Kovačič 2006, 14)

11 Pomen mehkih notranjih kontrol Zahteve trgov po prilagajanju na hitro spreminjajoče se pogoje spodbujajo prehod notranjih kontrolnih sistemov, ki temeljijo večinoma na trdih kontrolah, na sisteme, kjer mehke kontrole igrajo pomembnejšo vlogo. Seveda pa mora podjetje kljub temu prehodu še vedno presojati učinkovitost notranjega kontrolnega sistema. Presoja mehkih notranjih kontrol zahteva bistveno drugačne načine, kot jih notranji revizorji ponavadi uporabljajo. Eden od teh načinov je tudi samoocenjevanje notranjih kontrol. (Barnes Marshdorf 1999, 696) V preteklosti je pomenila kontrola upoštevanje pravil in predpisov. Danes se to v kontrolnem modelu COSO uvršča med notranje kontrole in se vsesplošno pojmuje kot trde kontrole. Tako imenovane trde kontrole so težko prilagodljive hitrim spremembam tehnološkega okolja. Tako imenovane mehke kontrole, kot so na primer poslovna etika, pravila obnašanja, filozofija poslovodstva in odnosi med zaposlenci so temelj modernih notranjih kontrolnih sistemov. (ibid., 695) Mehke kontrole so torej neformalne in neotipljive kontrole, kot so etične vrednote, slog vodenja, neoporečnost, odgovornost, raven medsebojnega razumevanja in sodelovanja zaposlencev ter komuniciranje v podjetju. Dobra organiziranost in visoka stopnja doseganja etičnih vrednot ugodno vpliva na motivacijo zaposlencev, ustvarja dober poslovni ugled, privlači sposobnejše kadre in s tem izboljšuje doseganje poslovnih ciljev podjetja. Takšne razmere se lahko dosežejo v demokratičnih organizacijskih okoljih, kjer se z rastjo pomena mehkih kontrol zmanjša potreba po trdih kontrolah, saj se lahko trde kontrole v večji meri vgradijo v računalniško podprt informacijski sistem. Z vidika kontrolnega modela COSO so mehke kontrole del kontrolnega okolja ter informiranja in komuniciranja. So težje določljive kot preostale notranje kontrole. Revizorji pogosto ne razpolagajo s primernim orodjem za preverjanje ustreznosti teh kontrol, ker ni otipljivih dokazov o njihovem obstoju. Da bi pridobili zadostne revizijske dokaze o delovanju teh kontrol, lahko subjektivna opažanja spremenijo v objektiven revizijski dokaz. Preverjanje mehkih kontrol zahteva sodelovanje revizorjev in revidirancev, ki morajo vzpostaviti partnerski odnos, kar se lahko doseže s samoocenjevanjem notranjih kontrol. (Urankar 2003, 12) 2.3 Temeljne ugotovitve Naloga notranje revizije je torej razkrivanje poslovnih slabosti in s tem izboljšanje poslovne varnosti, učinkovitosti in uspešnosti podjetja. Tako lahko pripomore k obvladovanju poslovnega tveganja in posledično k doseganju poslovnih ciljev podjetja. Pomoč pri obvladovanju tveganj in s tem doseganju poslovnih ciljev je sistem notranjih kontrol, za vzpostavitev katerega je odgovorno poslovodstvo. Sistem notranjih kontrol predstavlja usmeritve in postopke, ki omogočajo v podjetju zagotavljanje pravilne in uspešne izvedbe poslovanja, vključno z zaščito sredstev, preprečevanjem in odkrivanjem napak, točnostjo in popolnostjo razvidov ter pravočasnostjo in zanesljivostjo poročil.

12 12 Razne svetovno znane institucije so za pomoč pri obvladovanju tveganj razvile kontrolne modele, ki predstavljajo ogrodja, s katerimi si lahko podjetja pomagajo pri lastnih notranjih kontrolnih sistemih in v te vključijo vse procese, ki se odvijajo v podjetju. Najbolj znan kontrolni model je kontrolni model COSO, ki izhaja iz ameriških strokovnih krogov. Ta vključuje tudi danes vedno bolj pomembne mehke kontrole, to je neformalne in neotipljive kontrole, ki so v kontrolnem modelu COSO del kontrolnega okolja ter informiranja in komuniciranja. Za ocenjevanje mehkih kontrol so zelo primerne metode samoocenjevanja notranjih kontrol, katerega bom obravnavala v nadaljevanju diplomskega dela.

13 13 3 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE V tem poglavju se bom osredotočila na tematiko samoocenjevanja notranjih kontrol v luči nemške teorije. Predstavila bom razvoj samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji, ki sega v začetek devetdesetih let prejšnjega stoletja in teoretično podlago, ki se uporablja kot pomoč pri razumevanju in izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Prikazala bom tudi vlogo notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol, saj so notranji revizorji pojmovani kot strokovnjaki za notranje kontrole, in pa pogoje za uspešno uvedbo le-tega, saj ga zaradi specifičnosti vsakega posameznega podjetja ni mogoče vedno uvesti. V središču pozornosti pa bodo prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol, proučitev posameznih metod, ter opis izvedbe samoocenjevanja. 3.1 Začetki samoocenjevanja v Nemčiji V Nemčiji sega začetek samoocenjevanja v zgodnja devetdeseta leta prejšnjega stoletja, kjer pa so najprej razpravljali o samorevidiranju (angl. Self-Auditing SA), ki ga bom predstavila kasneje. Glede na proučitev literature na temo samorevidiranja in samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Control Self-Assessment CSA) sem ugotovila, da so razlike med obema opazne le pri začetnih strokovnih razpravah na to temo, kasneje pa je samorevidiranje vsebinsko predstavljeno enako kot ena od metod samoocenjevanja notranjih kontrol. To bom prikazala v naslednjem podpoglavju. Zaradi tega tudi predvidevam, da so vzroki za nastanek samorevidiranja enaki vzrokom za nastanek samoocenjevanja notranjih kontrol. Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot proces, s katerim se pregleda in oceni učinkovitost notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 1998, 5) Samoocenjevanje notranjih kontrol omogoča poslovodstvu in zaposlencem, ki so odgovorni za posamezno poslovno področje, da sodelujejo pri oceni učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema. Ker je preverjanje in ocenjevanje notranjega kontrolnega sistema ena temeljnih nalog notranjih revizorjev v podjetju, v primeru razvoja samoocenjevanja notranjih kontrol le-to privede do izboljšanja sodelovanja in komuniciranja med revidiranim poslovodstvom in zaposlenci ter notranjimi revizorji. Pri pregledu revidiranih področij, ki imajo razvito samoocenjevanje notranjih kontrol, lahko tako notranji revizorji svoje naloge opravijo bolj učinkovito in uspešno. Vzroki, ki so posredno vplivali na uvedbo samorevidiranja oziroma samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji so (Hoffmann 1995, 671): - propad vzhodnega bloka konec osemdesetih let prejšnjega stoletja in preusmeritev iz obrambne industrije v proizvodnjo potrošniških dobrin; - strukturna kriza je začela zajemati vse več industrijskih vej zaradi zamujenega pravočasnega prilagajanja, nezadostnih učinkov poslovodij, popuščanja motiviranosti zaposlencev in vedno višjih fiksnih stroškov; - otežujoče konkurenčne prednosti konkurenčnih industrijskih podjetij na globalnem svetovnem trgu predvsem iz daljnega vzhoda.

14 14 Možnosti za odpravo krize in izboljšanje konkurenčne sposobnosti so ponujali koncepti vitke organizacije. Podjetja so dosledno koristila potenciale racionalizacije, ki jih ponujajo vitka proizvodnja, vitka organizacija in vitka administracija. Pri tem gre za vitke organizacijske strukture, ki se dosežejo s pomočjo reduciranja nepotrebnih hierarhičnih ravni in gradnjo preglednih, fleksibilnih in kupcem usmerjenih stroškovnih in servisnih centrov. Medtem ko se je v konvencionalnih organizacijskih strukturah vrhovno poslovodstvo koncentriralo večinoma na usmerjevalne in popravljalne ukrepe, se v vitkih organizacijah te naloge preusmerijo na decentralizirane in sposobne enote, ki hitro reagirajo na spremembe. Vodilo teh samoodgovornih organizacijskih enot je celostno razmišljanje o stalnih izboljšavah in samokontroliranje. S tem se vrhovno poslovodstvo razbremeni in se lahko posveti ustvarjalnim in strateškim nalogam. (ibid., ) Uresničitev vitke organizacije je torej zahtevala zmanjšanje hierarhičnih ravni v organizacijski strukturi s pomočjo decentralizacije. Tudi v notranji reviziji se je razmišljalo o zmanjšanju števila hierarhičnih ravni. Tako bi uspeli znižati fiksne stroške v podjetju in s tem dosegli izboljšanje učinkovitosti nadzornega sistema. To se pa lahko doseže tudi z izboljšanjem rezultatov dejavnosti notranje revizije, k čemur pa lahko pripomore med drugim tudi samoocenjevanje notranjih kontrol. (Lück in Jung 1994, ) Kritična presoja samorevidiranja v primerjavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Koncept samorevidiranja se je v Nemčiji razvil predvsem zaradi vse bolj decentralizirane organizacije velikih poslovnih sistemov in iskanja možnosti za povečanje učinkovitosti poslovanja. Spremembe poslovnega okolja in pogojev poslovanja so namreč spodbujale podjetja, da so se pri iskanju možnosti povečanja učinkovitosti in uspešnosti poslovanja čedalje bolj ukvarjale z zmanjševanjem stroškov. V skladu s tem so se tudi v službah notranje revizije začele razvijati ustrezne dejavnosti za iskanje možnosti zmanjševanja fiksnih stroškov delovanja oziroma za dosego boljše učinkovitosti. (Lück in Jung 1994, 151) Glavni cilj samorevidiranja je preko procesa decentralizacije doseči samoodgovorno revizijo organizacijskih enot, to je revidiranje samih sebe, pod vodstvom centralne notranje revizije. Tako ne bi bilo treba ustanoviti področne notranje revizije, saj bi se te naloge prenesle na organizacijsko enoto samo. Dosegla bi se bolj vitka struktura notranje revizije in s tem nižji fiksni stroški podjetja kot celote. Ostala bi še samo centralna notranja revizija, ki bi imela naloge načrtovanja in nadzora izvajanja revizij, ki bi jih opravljale organizacijske enote same. Centralna notranja revizija bi nudila tudi pomoč v obliki revizijskih kontrolnih seznamov, priročnikov in izobraževanj ter tako zagotovila uspešno izvajanje samorevidiranja. (ibid., 157)

15 15 Pogoji za uvedbo samorevidiranja so (ibid., 158): - primerno revizijsko znanje zaposlencev, kar je zelo težko doseči; - odprti odnosi in zaupanje v zaposlence v podjetju; - vzpostavitev standardizirane oblike samopreverjanja; - strokovnost pri izvajanju samorevidiranja; - napake ne smejo biti razumljene kot nekaj negativnega; - demokratičen način poslovodenja. Ne smemo pa spregledati znatne pomanjkljivosti samorevidiranja, ki na koncu vodi do spoznanja, da teoretično pojmovanje samorevidiranja ni prenosljivo v praktično uporabo. Prevzem revizijskih nalog od zaposlencev revidirane organizacijske enote vodi do pervertiranja in vprašljivosti revizijske dejavnosti. Notranja revizija mora biti neodvisna dejavnost pregledovanja v podjetju z namenom revidirati poslovna področja s pooblastilom vrhovnega poslovodstva. Zelo pomemben pogoj za uspešno revizijsko dejavnost je neodvisnost notranje revizije od revidiranega procesa. Če se revidirajo organizacijske enote same, ni več neodvisnosti revizijske dejavnosti, saj ima vsak zaposlenec odgovornost za rezultat revidiranega procesa kot za rezultat revizije. Zato pri tem ne moramo govoriti o revizijski dejavnosti. (ibid., 160) Treba je opozoriti na osnove notranje revizije in principe ločenih funkcij. Revizijo lahko izvaja samo oseba, ki ni vključena v poslovni proces. To pri samorevidiranju ni tako, saj so revizijske dejavnosti samo koordinirane in ovrednotene s strani centralne notranje revizije. Tako samorevidiranje nikakor ne mora nadomestiti revizij, ki jih izvaja notranja revizija. Zwingmann (2001, 13) navaja, da se pri samorevidiranju obravnava samoocenjevanje notranjega kontrolnega sistema s pomočjo vprašalnikov. Seveda se razume, da se podjetje ne mora revidirati samo. Samorevidiranje kot od podjetja samostojno izvedena revizija v takšnem pomenu ne more obstajati. Tako je bolj smiselno namesto izraza samorevidiranje uporabljati izraz samoocenjevanje, torej samoocenjevanje notranjega kontrolnega sistema. Rezultati tega samorevidiranja tako še vedno potrebujejo potrditev s strani neodvisne tretje osebe, to je notranje revizije. Samo notranja revizija lahko ima nalogo v okviru revizijskega poročila poročati o kvaliteti samorevidiranja kot tudi o stanju vgrajenih notranjih kontrol. To ne more biti naloga podjetja, ki izvaja samorevidiranje nad seboj. Iz povzetega je torej vidno, da čeprav v strokovnih krogih zavračajo zamisel samorevidiranja, še vedno uporabljajo ta izraz, ki pravzaprav opredeljuje samoocenjevanje notranjih kontrol s pomočjo vprašalnika. 3.2 Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol Ameriški inštitut notranjih revizorjev razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot močno in vedno bolj popularno orodje nadzora, ki lahko pomaga notranjim revizorjem in poslovodjem pregledati in oceniti poslovne procese ter učinkovitost notranjih kontrol. S pomočjo samoocenjevanja zaposlenci spoznajo notranje kontrole in njihovo zadolženost za obvladovanje tveganj s pomočjo notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 2006)

16 Standardi notranjega revidiranja Nemški inštitut za notranjo revizijo kot strokovno podlago za notranjo revizijo uporablja lastne tri revizijske standarde, ki se nanašajo na sodelovanje notranje revizije in zunanjih revizorjev, notranjo revizijo obvladovanja tveganj ter upravljanje kvalitete notranje revizije. Zraven tega pa kot strokovno podlago uporablja tudi Standarde strokovnega ravnanja notranje revizije, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev. V sklopu teh standardov se na samoocenjevanje notranjih kontrol nanaša Navodilo za postopke 2120.A1-2: Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol za presojo primernosti procesov obvladovanja. Navodilo za postopke 2120.A1-2 se uporablja kot strokovna podlaga pri samoocenjevanju notranjih kontrol, ki ga lahko izvajajo tako poslovodje kot notranji revizorji pri ocenjevanju ustreznosti obvladovanja tveganj in delovanja notranjih kontrol v podjetju. Notranji revizorji lahko samoocenjevanje uporabljajo za zbiranje informacij o tveganjih in notranjih kontrolah, za pomoč pri osredotočenju revizijskega načrta na področja, kjer nastopajo visoka tveganja ter za vzpostavitev partnerskega odnosa z operativnimi poslovodji in zaposlenci. (IIR in IIA 2002, 1) Samoocenjevanje po Navodilu za postopke 2120.A1-2 omogoča (ibid., 2): - prepoznavanje tveganj; - ocenitev notranjih kontrol, ki ta tveganja omilijo ali pomagajo pri njihovem obvladovanju; - razvijanje načrtov ukrepov, ki zmanjšajo tveganja na sprejemljivo raven; - določitev verjetnosti, da bodo cilji podjetja doseženi Sodelovanje Ameriškega inštituta notranjih revizorjev in Nemškega inštituta za notranjo revizijo Ameriški inštitut notranjih revizorjev organizira izobraževanja za pridobitev strokovnega naziva s področja samoocenjevanja notranjih kontrol. Ta izobraževanja v imenu IIA izvaja tudi Nemški inštitut notranje revizije. Vsak, ki uspešno zaključi izobraževanje pridobi Certifikat iz samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Certification in Control Self- Assessment - CCSA). (IIA 2006) V sklopu tega izobraževanja in pridobitve tega certifikata si lahko udeleženci pomagajo z razno literaturo in viri iz tega področja, ki so dostopni na straneh IIA in sicer v CSA centru. CSA center omogoča članom dostop do številnih orodij in resursov za pomoč pri notranji reviziji in doseganju poslovnih ciljev podjetja. Eden izmed teh resursov je četrtletna publikacija CSA Sentinel, ki izhaja v elektronski obliki in pokriva vse najnovejše poglede uvajanja in izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol. Na voljo jim je tudi seznam vseh članov CSA centra, s katerimi lahko stopijo v kontakt z raznimi poizvedovanji in izmenjajo informacije. IIA pa organizira tudi konference na temo samoocenjevanja, na katerih lahko člani pridobijo najnovejša znanja na to temo. (IIA 2006)

17 17 Vidimo torej, da je sodelovanje obeh inštitutov v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol kar relevantno, saj se Nemški inštitut za notranjo revizijo kar precej opira na znanje, literaturo, vire in storitve Ameriškega inštituta notranjih revizorjev. 3.3 Vloga notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol Samoocenjevanje daje poslovodstvu podjetja možnosti za učinkovitejše obvladovanje tveganj in s tem lažje doseganje poslovnih ciljev. Zaposlenci sami predlagajo potrebne izboljšave in pripravijo načrt aktivnosti za njihovo izvedbo, saj obravnavano področje najbolje poznajo. Kljub temu je vloga notranjega revizorja kot strokovnjaka s področja tveganja in notranjih kontrol nepogrešljiva, saj deluje kot vodja izvedbe samoocenjevanja notranjih kontrol. Prispevek notranje revizije k nekaterim metodam samoocenjevanja notranjih kontrol je kar znaten. Notranja revizija lahko za proces skrbi, ga zasnuje, vpelje in je lahko zanj tudi odgovorna. Lahko tudi izvaja izobraževanja, vodi proces, ponudi na razpolago zapisnikarje in poročevalce ter organizira udeležbo zaposlencev in poslovodij. Pri nekaterih metodah je vloga notranje revizije minimalna, kot vloga svetovalca ali končnega revizorja ugotovitev skupine samoocenjevalcev, lahko pa je tudi večja. (IIR in IIA 2002, 7) 3.4 Pogoji za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol Zelo pomemben pogoj za uvedbo samoocenjevanja je, da v podjetju vlada zaupanje in s tem organizacijske enote samostojno kontrolirajo in usmerjajo svoje procese. Če v podjetju ni zaupanja v zaposlence in njihovo udeležbo pri izvedbi samoocenjevanja, potem tudi ne bo zaupanja v resničnost odgovorov in posledično rezultati samoocenjevanja ne bodo imeli velikega pomena za poslovodstvo in notranjo revizijo. (Briese et al. 2003, 51) Predvideva se tudi delujoč sistem notranjih kontrol. Seveda se lahko proces samoocenjevanja notranjih kontrol uporabi tudi za samo vzpostavitev sistema notranjih kontrol. Obstoječ sistem notranjega kontroliranja se lahko s to metodo tudi izboljša. Torej obstoječ delujoč sistem notranjih kontrol ni pogoj za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol, v vsakem primeru pa olajša izvedbo tega procesa. (ibid., 52) Pogosto se uvajanje procesa samoocenjevanja notranjih kontrol utemelji s povečanjem uspešnosti in učinkovitosti doseganja poslovnih ciljev. Pozabi se pa na trud, ki je potreben za vgradnjo in izvajanje procesa samoocenjevanja notranjih kontrol tako pri notranji reviziji kot drugje v podjetju. Priporoča se planiranje stroškov, kot so stroški izdelave vprašalnikov, izpeljave delavnic, presoje rezultatov, pri uvajanju procesa samoocenjevanja notranjih kontrol. Potrebna je tudi standardizacija postopkov izvajanja, saj se tako znižajo stroški vedno novega izvajanja podobnih načinov in metod. (ibid., 51) Vidimo torej, da se samoocenjevanje notranjih kontrol ne more vpeljati v vsako podjetje. V podjetjih z močno avtoritativno ureditvijo vpeljava ne bi bila uspešna, saj v takšni ureditvi ni zaupanja med zaposlenci in poslovodstvom, kar pa je eden izmed glavnih pogojev za uspešno izvedbo samoocenjevanja.

18 Prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti Že sam razvoj trenda k uvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol kaže na to, da so številna podjetja v tem pristopu našla zase prednosti in koristi. Barnes Marshdorfova (1999, ) navaja naslednje prednosti: - vrhovno poslovodstvo pridobi povratne informacije o stanju tveganj in notranjih kontrol; - poudari se odgovornost poslovodstva in zaposlencev za obvladovanje tveganj; - nastopi boljše razumevanje tveganj in notranjih kontrol kot tudi poslovnih ciljev; - nastopi širše razumevanje poslovnih procesov s strani zaposlencev; - udeležencem se prikaže njihova vloga v podjetju, kar izboljša njihovo razumevanje posledic njihovega delovanja; - pojavi se priložnost za diskusijo o potencialnih vročih temah v varnem okolju; - izboljša se motivacija zaposlencev in prenašanje odgovornosti na nižje ravni; - če je samoocenjevanje izvedeno pod okriljem notranje revizije, se izboljša vloga le-te v podjetju, saj se začne pojmovati kot notranji svetovalec in partner, to pa pripelje k večji motivaciji notranjih revizorjev. Zwingmann (2001,14-15) navaja naslednje prednosti: - višja učinkovitost in uspešnost notranje revizije, saj kvalitetno izvedeno samoocenjevanje omogoča omejitev revizije na samo naključno vzete vzorce in to pripomore k hitreje izvedeni reviziji sistema notranjih kontrol s strani notranje revizije; - če se izvede metoda vprašalnika nastopa večja pokritost revidiranja sistema notranjih kontrol pri podjetju, ki je mednarodno razpršeno in se lahko tako zmanjša število kadra v notranji reviziji brez posebnih poslabšanj ravni sistema notranjih kontrol, to pa doprinese k stroškovni ugodnosti za podjetje; - če je vzpostavljena celotna dokumentacija samoocenjevanja lahko pri potencialni zamenjavi poslovodstva nov poslovodja s pregledom te dokumentacije dobi podroben vpogled v sistem notranjih kontrol; - potencialno znižanje stroškov zunanje revizije, saj se zunanjemu revizorju ponudi celoten vpogled v dokumentacijo samoocenjevanja in argumenti, da je dokumentacija pristna, z dokazi kot so redno preverjanje notranjega kontrolnega sistema z metodo samoocenjevanja in neodvisno preverjanje samoocenjevanja s strani notranje revizije; - poslovodje so postavljeni v položaj, da šibke točke v sistemu notranjih kontrol spoznajo sami. V Navodilu za postopke 2120.A1-2 (2002, 7) pa IIA navaja naslednje prednosti: - zaposlenci v podjetju so poučeni o presojanju tveganj, povezavi notranjih kontrol z obvladovanjem tveganj in izboljšanjem možnosti za doseganje poslovnih ciljev podjetja; - mehke kontrole se lažje prepoznajo in ocenijo;

19 19 - zaposlenci so motivirani za prevzem odgovornosti za notranje kontrole v lastni organizacijski enoti; - celota ciljev, tveganj in notranjih kontrol je podvržena boljšemu nadzoru ter stalnemu izboljševanju; - notranja revizija pridobi obsežnejše informacije o notranjih kontrolah v podjetju in lahko le-te koristi za razporejanje lastnih kadrov pri načrtovanju revizij ter se tako osredotoči na področja z bistvenimi slabostmi pri notranjih kontrolah in področja z visoko izpostavljenostjo tveganjem; - okrepi se odgovornost poslovodstva za obvladovanje tveganj in za notranje kontrole Pomanjkljivosti Pri samoocenjevanju notranjih kontrol pa ne smemo pozabiti na nekatere pomanjkljivosti in omejitve v primerjavi s klasičnim revidiranjem. Pomanjkljivosti sicer ni toliko, kot je prednosti, vendar jih moram vseeno omeniti. Urankarjeva (2003, 21-22) navaja naslednje pomanjkljivosti samoocenjevanja, ki sem jih posplošila tudi na nemško strokovno prakso, saj sem mnenja, da lahko te slabosti nastopijo tudi v nemških podjetjih. Slabosti samoocenjevanja so: - ni vedno enostavnejše in hitrejše od klasičnega revidiranja; - najbolj učinkovit pregled notranjih kontrol zagotavlja strokovno revizijsko znanje, ki ga pa zaposlenci nimajo, zato je tudi zaupanje poslovodstva v izide samoocenjevanja manjše; - prednost klasičnega revidiranja je boljša podprtost ugotovitev z dokazi; - zaradi nepripravljenosti priznati slabosti se lahko pojavijo dvomi o nepristranskosti ocenjevalcev, to je zaposlencev; - uspeh je odvisen od znanja in izkušenj zaposlencev; - uspeh je močno odvisen od organizacijske kulture in okolja; - neuporabno je v primerih hitrih, nenadnih organizacijskih sprememb (združitve, prevzemi, pripojitve), ker zaposlenci nimajo jasne slike o ciljih; - pri izvajanju pospešenih delavnic je problem izbire prave osebe za vodenje, ki mora biti sposobna za delo z ljudmi in vodenje sestankov. Samoocenjevanje notranjih kontrol samo po sebi ni identično izvedeni klasični reviziji. Tudi informacije pridobljene na tak način se morajo primerjati z informacijami iz prejšnjih revizij. Če pride do prevelikih odstopanj, mora nastopiti previdnost in omejitev postopkov pri izvajanju revizije ni več samoumevna. (Briese et al. 2003, 53) Vidimo torej, da samoocenjevanje notranjih kontrol nima samo pozitivnih strani. V podjetju se zaradi vseh navedenih pomanjkljivosti ne more uporabljati le samoocenjevanje kot nadomestek klasični reviziji, ampak se najboljši rezultati lahko dosežejo le s kombinacijo obeh.

20 Metode samoocenjevanja notranjih kontrol Tri glavne metode samoocenjevanja notranjih kontrol, ki so podane tudi v Navodilu za postopke 2120.A1-2, so pospeševalne skupinske delavnice, pregled s pomočjo vprašalnikov in proučitve, ki jih pripravi poslovodstvo. Velikokrat se te tri metode med seboj kombinirajo, da se lahko ustreže posebnostim vsakega posameznega podjetja. V nadaljevanju bom opisala vsako izmed teh treh metod Pospeševalne skupinske delavnice Delavnico vodi strokovno usposobljena oseba za notranje kontrole. Notranja revizija ne rabi nujno prevzeti vloge pospeševalca delavnice, vendar marsikaj govori v prid temu. Strokovnjaki za notranje kontrole lahko v okviru predstavitve procesa in presoje postavljajo prava vprašanja. Ker ima notranja revizija najboljše znanje na področju notranjih kontrol, je priporočljivo pri tej metodi vključiti notranjega revizorja, mora pa imeti tudi znanje o vodenju delavnic. Namen delavnice je ocena tveganj in učinkovitosti sistema notranjih kontrol na izbranem organizacijskem področju poslovanja. Pri metodi delavnice se najprej sestavi skupina zaposlencev z ali brez vodstvenih funkcij. Ta skupina predstavi predmet preiskave ter opiše in presodi notranje kontrole. Opis procesov zajema upodobitev posameznih korakov procesa. Nato se predstavijo posamezne notranje kontrole, pri čemer se ovrednoti prisotnost in kvaliteta notranjih kontrol. (Briese et al. 2003, 50) Udeleženci delavnice morajo identificirati in analizirati nevarnosti, ki lahko ogrozijo doseganje poslovnih ciljev, ter presoditi učinkovitost obstoječih notranjih kontrol za obvladovanje tveganj. Te proučitve se ponavadi izvedejo na osnovi katerega od kontrolnih modelov. Udeleženci so zaposlenci, ki imajo interes za doseganje ciljev ali vpliv na to, da se cilj lahko doseže. Med potekom delavnice udeleženci predlagajo ukrepe za izboljšanje notranjega kontrolnega sistema in posledično za povečanje možnosti doseganja poslovnih ciljev. (Barnes Marshdorf 1999, 696) Pri ovrednotenju kvalitete poslovnih procesov in notranjih kontrol lahko zaradi različnih hierarhičnih ravni udeležencev prihaja do konfliktov in namernega neizražanja mnenj. To se lahko reši z informacijsko tehnologijo, ki podpira anonimno oddajanje mnenj, saj so ta mnenja veliko bolj realna. Sicer bi se metoda delavnice naj uporabljala le v demokratičnih in ne v avtoritativnih podjetjih, vendar tudi v demokratičnih podjetjih anonimno podajanje mnenj vodi k večji kvaliteti, saj imajo udeleženci občutek, da se lahko bolj prosto izražajo. (Briese et al. 2003, 50) Rezultati delavnice morajo biti v primeru uporabe pri reviziji kritično presojani od notranje revizije, saj se le-ti glede na strokovnost in objektivnost ne morajo primerjati z rezultati klasične revizije. (ibid., 50)

21 21 Delovni koraki delavnice (Barnes Marshdorf 1999, ): - postavitev poslovnih ciljev, ki jih bo delovna skupina ocenjevala, ponavadi s strani poslovodstva, udeleženega na delavnici, že pred začetkom delavnice; - identifikacija in ocena verjetnosti nevarnosti, ki lahko ogrozijo doseganje poslovnih ciljev; - identifikacija notranjih kontrol, ki podpirajo doseganje poslovnih ciljev; - ovrednotenje tveganj in predlogi za ukrepe obvladovanja tveganj; - optimizacija sistema notranjih kontrol s pomočjo izbranega kontrolnega modela in s tem presoja, če so bili zajeti vsi relevantni elementi; - podrobno poročilo o vsebini delavnice, nevarnostih, ki zadevajo poslovne cilje, kontrolnih postopkih in ukrepih za udeležence delavnice, njihove neposredne nadrejene, ter zaposlence, ki se jih tičejo ukrepi za izboljšanje; - poročilo o pomembnih tveganjih in ukrepih za njih obvladanje za srednje poslovodstvo; - poročilo o stanju tveganj za vsak poslovni cilj za vrhovno poslovodstvo. V Navodilu za postopke 2120.A1-2 (2002, 4-6) IIA in IIR navajata štiri osnovne vrste delavnic, ki se ločijo po poudarkih pri izvedbi samoocenjevanja notranjih kontrol: - Delavnica s poudarkom na ciljih se osredotoča na najboljše načine za dosego poslovnih ciljev podjetja. Pri takšnem načinu izvajanja delavnice se najprej identificirajo obstoječe notranje kontrole, ki so v podporo ciljem, nato se določi preostanek tveganja. Namen delavnice je ugotoviti ali so notranje kontrole učinkovite ter ali je preostanek tveganja v sprejemljivem okvirju. - Delavnica s poudarkom na tveganjih se osredotoča na pripravo seznama vseh tveganj, ki vplivajo na doseganje poslovnih ciljev. Najprej se navedejo vse mogoče ovire, nevarnosti in možna tveganja, ki bi lahko ogrozile doseganje poslovnih ciljev, nato se raziščejo notranje kontrole z namenom spoznanja ali so glavna tveganja zadostno obvladana. - Delavnica s poudarkom na kontrolah se osredotoča na zmožnost dobrega delovanja obstoječih notranjih kontrol. Najprej vodja delavnice identificira glavna tveganja in notranje kontrole. Tekom delavnice nato udeleženci delavnice presodijo, kako dobro kontrole blažijo tveganja in tako pospešujejo doseganje poslovnih ciljev. Cilj delavnice je proučiti vrzel med dejanskim delovanjem kontrol in pričakovanji poslovodstva, kako bi naj kontrole optimalno delovale. - Delavnica s poudarkom na procesih se osredotoča na izbrane aktivnosti, ki so del verige procesa. Identificirajo se cilji celotnega procesa in različnih delov procesa. Namen delavnice je oceniti, posodobiti, potrditi, izboljšati in usmeriti celoten proces in njegove aktivnosti.

22 Pregled s pomočjo vprašalnikov Pri tej metodi se uporabi vprašalnik, ki ponavadi vsebuje enostavna Da/Ne ali Je prisotna/ni prisotna vprašanja, katera so skrbno sestavljena z namenom, da jih ciljni uporabniki razumejo. Ta metoda se pogosto uporablja, ko je ciljna skupina preveč številčna ali močno razpršena, da bi se udeležila delavnice. Ta metoda je uporabljena tudi, ko zaradi organizacijske kulture ne bi morali izpeljati odkrite in resnične delavnice ali če poslovodstvo želi zmanjšati čas in stroške povezane z zbiranjem relevantnih informacij. (IIR in IIA 2002, 6) Najpogostejši in najprimernejši pripomoček pri pripravi vprašalnikov o notranjih kontrolah je kontrolni model COSO ali kateri drug kontrolni model. Revidiranim osebam je koristno pojasniti namen orodja, razložiti sistem notranjih kontrol ter predstaviti seznam obstoječih kontrol na revidiranem področju. K vprašalnikom je zelo priporočljivo priložiti navodila in primere, kako se le-ti izpolnjujejo. Notranja revizija kot pristojni organ za notranji kontrolni sistem v sodelovanju z zadevnim strokovnim področjem sestavi vprašalnike, ki so ali posredovani strokovnemu področju ali na razpolago preko intraneta podjetja. (Briese et al. 2003, 47) Briese et al. (2003, 47 48) ločijo naslednje vrste vprašalnikov: - Vprašalnik kot instrument notranje revizije Ta metoda je razumljena kot instrument notranje revizije za racionalizacijo dela notranje revizije, tako da predhodna dela prepusti v izvedbo strokovnim področjem. Notranja revizija nadzoruje vračanje vprašalnikov, ki so jih izpolnili na strokovnem področju, jih ovrednoti in ukrepa pri posebnostih. Na prvi pogled se zdi, da ta metoda pripomore k manjši časovni porabi s strani notranje revizije, vendar izkušnje niso takšne. Okrepitev notranjega kontrolnega sistema se tako le stežka doseže. Na strokovnih področjih ponavadi manjka razumevanje notranjih kontrol, na katere se nanašajo vprašanja. Problem je tudi, da poskušajo strokovna področja preprečiti kasnejše povpraševanje tako, da na vprašanja odgovarjajo domnevno pozitivno. Oboje vodi do velike nevarnosti napačnih odgovorov. Vidimo, da takšna metoda ne pripomore h krepitvi zavedanja o notranjem kontrolnem sistemu in s tem tudi ne k potencialni racionalizaciji področja notranje revizije. To tudi ne moremo pojmovati kot samoocenjevanje notranjih kontrol v ožjem pomenu, saj ni v ospredju samoocenjevanje in krepitev zavesti o notranjem kontrolnem sistemu na strokovnem področju. - Vprašalnik kot instrument strokovnega področja Ti vprašalniki so v prvi liniji razumljeni kot instrument za krepitev zavesti o notranjem kontrolnem sistemu pri zaposlencih na strokovnem področju. To metodo lahko razumemo kot samoocenjevanje notranjih kontrol v ožjem pomenu, saj lahko pripomore k učinkom racionalizacije na področju notranje revizije. o brez povratka notranji reviziji Vprašalniki se izpolnijo v lastni odgovornosti zadevnega strokovnega področja. Strokovno področje samo presodi notranje kontrole na svojem področju odgovornosti. Vprašalniki se ne vrnejo notranji reviziji, vendar bo notranja revizija v vsakem primeru pri reviziji posegla po izpolnjenih vprašalnikih, saj mora ovrednotiti vse relevantne informacije. Ta metoda se lahko uporablja v dveh primerih. V prvem primeru se

23 23 preverijo notranje kontrole kot priprava na nameravan revizijski pregled. V drugem primeru pa se predpiše v rednih časovnih intervalih preverjanje in ovrednotenje notranjega kontrolnega sistema z ustreznim načrtom ukrepov za odpravo pomanjkljivosti. Na koncu leta dobi vrhovno poslovodstvo skupno poročilo o odpravljenih in še ne odpravljenih pomanjkljivostih pri notranjem kontrolnem sistemu. Tudi pri tej metodi nastopajo problemi nerazumevanja notranjih kontrol, na katere se nanašajo vprašanja, in s tem nevarnosti napačnih odgovorov. o s povratkom notranji reviziji Metoda je zelo podobna prejšnji, kjer se vprašalniki ne vračajo notranji reviziji. Razlika je le v obligatornem vračilu le-teh notranji reviziji. Pomanjkljivosti so enake kot pri prejšnji metodi, kot tudi razumevanje te metode le kot formalnost. Brez znatnega truda, opominjanja, izboljševanja, preverjanja in povratnih informacij iz strokovnega področja notranja revizija ne mora doseči okrepitve notranjega kontrolnega sistema. o pospeševanje s strani notranje revizije Notranja revizija v svoji vlogi svetovalca pomaga poslovodstvu na strokovnem področju pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Le tako se lahko doseže odprt pogovor o možnih pomanjkljivostih notranjih kontrol. S pogovorom o notranjih kontrolah, na katere se nanašajo vprašanja, se odgovorni na strokovnem področju komaj zavejo, kako pomembno in koristno je imeti učinkovit sistem notranjih kontrol za lastno področje odgovornosti. Vloga notranjega revizorja kot pospeševalca pa postavlja tudi za notranje revizorje visoke zahteve glede strokovnih in komunikacijskih kvalifikacij. Kapacitete notranje revizije, ki se preusmerijo s področja revidiranja na področje svetovanja pri tej metodi samoocenjevanja so na začetku enake in tako ne dosežemo nekih pozitivnih racionalnih ukrepov. Čez čas ko so strokovna področja že sama zmožna izvesti samoocenjevanje notranjih kontrol, pa se zazna pozitivni učinek za notranjo revizijo, saj strokovno področje delno prevzame opravila notranje revizije. Prednosti metode vprašalnika (Schroff 2004, 14): - na več koncih se lahko v kratkem časovnem obdobju učinkovito izvede samoocenjevanje; - ker je pri tej metodi manj dela s strani revizije, pride v službi notranje revizije do znižanja stroškov zaradi manj potovalnih stroškov in revizijskih stroškov na terenu; - če ni prišlo do velikih strukturnih sprememb v organizacijski enoti, se lahko postopek z zelo malo truda kasneje ponovi; - v primeru formaliziranih analiz vprašalnikov so rezultati analiz lahko med seboj primerljivi za različne organizacijske enote; - lahko se uporablja tudi za zbiranje informacij za prihodnjo revizijo.

24 Poslovodsko nastale proučitve Te proučitve pokrivajo veliko načinov zbiranja informacij, ki jih izvajajo poslovodje, o določenih poslovnih procesih, aktivnostih obvladovanja tveganj in upravljanja z notranjimi kontrolami. Cilj proučitve je velikokrat utemeljena in časovno primerna sodba o določenih značilnostih notranjih kontrol. Ponavadi jo pripravijo skupine zaposlencev. Notranji revizor lahko informacije te proučitve združi z ostalimi informacijami revizij in tako poveča razumevanje notranjih kontrol. To znanje lahko nato posreduje poslovodjem pri poslovanju in področnim enotam. (IIR in IIA 2002, 6) Poslovni procesi potekajo kontrolirano pod nadzorom odgovornih poslovodij. Vsaka organizacijska enota definira ključne kriterije, s pomočjo katerih odgovorni poslovodja kontrolira poslovne funkcije kot tudi prepoznava odstopanja in tveganja. Določijo se želena stanja, ki se kasneje primerjajo z dejanskimi stanji. Ti dejavniki se uporabljajo izključno za notranji kontrolni sistem. Vrhovno poslovodstvo lahko dodatno kot kriterij določi za vse organizacijske enote tudi obstoj veljavnih smernic, navodil za delo in opisov delovnih mest. V rednih intervalih se v vsaki organizacijski enoti ovrednotijo rezultati in primerjajo želeno in dejansko stanje. Delovna skupina nato na podlagi rezultatov analize ugotavlja tveganje na organizacijskem področju. V analizo se lahko vključijo tudi rezultati zadnjih revizij. Na podlagi analize se naredi načrt ukrepov za zmanjšanje ali odpravo tveganj s časovnim planom in odgovornimi osebami za izvedbo ukrepov. Vloga notranje revizije pri tej metodi je izključno svetovalna in pospeševalna. Odgovornost za metodo, ovrednotenje rezultatov, določanje tveganj in zagotovitev izvedbe načrta ukrepov je v celoti v pristojnosti poslovodij. To vključuje tudi poročanje višjim ravnem. (Briese et al. 2003, 48-50) Ta metoda vpliva tudi na delo notranje revizije, saj se le-ta lahko osredotoči na nove naloge, kot so obvladovanje tveganj in priložnosti ter svetovanje. Revizorji se tudi na različne načine vključujejo pri izvajanju te metode, kot na primer v vlogi svetovalca kot tudi pospeševalca Povzetek vseh metod Vse metode samoocenjevanja temeljijo na tem, da poslovodje in ostali zaposlenci razpolagajo z znanjem o tveganjih in notranjih kontrolah ter uporabljajo to znanje pri poročanju. Za izobraževanje, za olajšanje poteka delavnic in za kontrolo popolnosti celotnega procesa samoocenjevanja uporabljajo podjetja pogosto kontrolne modele, kot je na primer kontrolni model COSO. Ti služijo kot podlaga, da se v proces samoocenjevanja notranjih kontrol vključijo vse relevantne informacije, ki se tičejo notranjega kontrolnega sistema. (IIR in IIA 2002, 6) V naslednji tabeli je povzetek vseh metod samoocenjevanja notranjih kontrol, ki sem jih opisala v prejšnjih treh podpoglavjih, s povzetkom bistvenih značilnosti vsake od njih. Opredeljeni so postopki izvajanja vsake posamezne metode, predpostavke, ki morajo biti izpolnjene v podjetju za uvedbo vsake posamezne metode, prispevek notranje revizije, ki je potreben pri uvedbi vsake metode, vpliv vsake metode na notranji kontrolni sistem ter koristi, ki jih vsaka metoda doprinese k delovanju notranje revizije.

25 25 TABELA 1: PREGLED METOD SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL Metoda Postopek Predpostavke za uporabo Pospeševalne skupinske delavnice Vprašalniki kot instrument notranje revizije Mešano hierarhične skupine presodijo in izboljšajo notranje kontrole, pospeševano s strani strokovnjakov za notranje kontrole Strokovno področje izpolni, notranja revizija ovrednoti s ciljem uporabe informacij pri revidiranju Odprta komunikacija in kultura v podjetju Jih ni Vložen trud notranje revizije Priprava, izvajanje in pospeševanje postopka Sestava in posodabljanje vprašalnikov, presoja le-teh Okrepitev notranjega kontrolnega sistema Zelo Ne Koristi za notranjo revizijo Premik od preverjanja k svetovanju, proste kapacitete v službi notranje revizije po nekaj letih Bolj ne Vprašalniki kot instrument strokovnega področja: brez povratka notranji reviziji Vprašalniki kot instrument strokovnega področja: s povratkom notranji reviziji Vprašalniki kot instrument strokovnega področja: pospeševanje s strani notranje revizije Proučitve, ki jih pripravi poslovodstvo Strokovno področje izpolni in presodi rezultate Strokovno področje izpolni, notranja revizija presodi rezultate Strokovno področje izpolni s pomočjo svetovanja notranje revizije Skupina poslovodij nadzira procese na podlagi ključnih kazalcev, pospeševano s strani strokovnjakov za samoocenjevanje notranjih kontrol Jih ni Jih ni Notranji revizor se razume kot svetovalec in je kot tak tudi priznan Usposobljeni strokovnjaki za samoocenjevanje notranjih kontrol Sestava in posodabljanje vprašalnikov Sestava in posodabljanje vprašalnikov, presoja le-teh Sestava in posodabljanje vprašalnikov, pospeševanje, svetovanje Priprava, izvajanje in pospeševanje postopka Samo pri že visoko razviti zavesti o kontrolnih postopkih na strokovnem področju Malo, nevarnost olepšanih odgovorov Zelo Zelo Samo pri že visoko razviti zavesti o kontrolnih postopkih na strokovnem področju Bolj ne Premik od preverjanja k svetovanju, proste kapacitete v službi notranje revizije po nekaj letih Premik od preverjanja k svetovanju, proste kapacitete v službi notranje revizije po nekaj letih Vir: (Briese et al. 2003, 51)

26 Dejavniki izbire primerne metode samoocenjevanja notranjih kontrol Izbrati moramo organizaciji primerno metodo samoocenjevanja notranjih kontrol, saj sta tudi od te izbire odvisna uspeh samoocenjevanja in njegov nadaljnji obstoj. Samoocenjevanje notranjih kontrol mora biti prirejeno posebnim značilnostim podjetja. Najpomembnejši dejavnik pri izbiranju metode samoocenjevanja je organizacijska kultura. Lahko gre za demokratično ureditev, v kateri zaposlenci odkrito izražajo svoje mnenje in sodelujejo pri razvoju s svojimi idejami, ali pa za avtoritativno ureditev, v kateri zaposlenci ne smejo ali nočejo izražati svojega mnenja. Izvedba samoocenjevanja je lahko uspešna le v demokratičnih ureditvah, ko postanejo pomembnejše mehke kontrole. Podjetje z avtoritativnim načinom vodenja ima drugačna pričakovanja od zaposlencev in notranjih revizorjev. Odločitve sprejema le poslovodstvo, od notranjih revizorjev pa se pričakuje nadzor nad izvajanjem notranjih in zunanjih predpisov. V demokratičnih podjetjih se od notranjih revizorjev pričakuje svetovanje in sodelovanje. Za revizorja je torej pomembno, da dobro pozna organizacijsko okolje in glede na to izvaja takšne revizije, ki so poslovodstvu najbolj v pomoč. V avtoritativnem okolju bo poslovodstvo teže sprejelo ugotovitve samoocenjevanja kot v demokratičnih ureditvah. Torej če želi revizor uvesti samoocenjevanje, mora najprej dobro proučiti organizacijsko kulturo. (Urankar 2003, 18-19) Ostali dejavniki, ki jih je pri izbiri ustrezne metode samoocenjevanja koristno upoštevati, so še naslednji: - narava panoge, to pomeni ali gre za podjetje z mnogimi zakonskimi usmeritvami in zahtevami, finančno podjetje, proizvodno podjetje; - stroški izvedbe samoocenjevanja, na primer izvedba delavnice je navadno dražja od metode z vprašalniki; - letni načrt notranje revizije, to pomeni ali imajo revizorji dovolj časa za izvedbo samoocenjevanja poleg nalog iz letnega plana klasičnih revizij; - pripravljenost notranjih revizorjev za izvedbo samoocenjevanja; - podpora poslovodstva, predvsem na nižjih hierarhičnih ravneh, saj bodo oni morali zaposlence spodbuditi k aktivni udeležbi; - odnos vrhovnega poslovodstva do samoocenjevanja; - organizacijska struktura podjetja, saj je pri velikem mednarodno razpršenem podjetju bolj praktična metoda vprašalnika kot metoda delavnice. Vidimo torej, da kar nekaj dejavnikov vpliva na primerno izbiro metode samoocenjevanja notranjih kontrol. Zato mora notranja revizija pred uvedbo samoocenjevanja najprej podrobno proučiti podjetje in njegove lastnosti, da lahko nato uvede metodo, ki bo na najbolj gospodaren, učinkovit in uspešen način doprinesla k doseganju poslovnih ciljev podjetja.

27 Izvedba samoocenjevanja notranjih kontrol Kot klasična revizija ima tudi samoocenjevanje notranjih kontrol določene korake izvedbe, ki jih je koristno upoštevati. Ti koraki izvedbe so predstavljeni v grobem in so zelo podobni korakom izvedbe pri klasični notranji reviziji. V nadaljevanju bom predstavila štiri osnovne korake samoocenjevanja, ki jih navaja Urankarjeva. Zaradi podobnosti nemške in slovenske strokovne podlage notranjega revidiranja sklepam, da lahko ugotovitve slovenske avtorice posplošim tudi na nemško strokovno prakso. Ti koraki seveda niso obvezujoči, saj si jih lahko vsako podjetje priredi glede na svoje potrebe in poslovanje Priprava na izvedbo samoocenjevanja Pred določitvijo ciljev, obsega in področja samoocenjevanja mora revizor, ki vodi izvedbo samoocenjevanja, spoznati področje, kjer bo samoocenjevanje izvedeno. Sestane se s poslovodjem področja in tako pridobi informacije o ciljih tega področja poslovanja ter o pomembnih procesih in učinkih. Poslovodjo seznani s postopkom samoocenjevanja, pridobi njegovo podporo in uskladi okvirni načrt izvedbe samoocenjevanja. Na podlagi pridobljenih informacij pripravi načrt izvedbe samoocenjevanja, v katerem določi cilje in področja samoocenjevanja, predvidi potek izvedbe samoocenjevanja ter izbere primerne udeležence, ki imajo dovolj znanja za učinkovito izvedbo samoocenjevanja. Nato revizor pripravi potrebno gradivo za samoocenjevanje. (Urankar 2003, 15-16) Izvedba samoocenjevanja Revizor mora pridobiti zaupanje in interes revidirancev. Revizor je svetovalec, ki usmerja revidirane osebe pri ocenjevanju sistema notranjih kontrol, vendar sam med izvajanjem samoocenjevanja ne daje ocen o učinkovitosti delovanja notranjih kontrol. Potek izvedbe samoocenjevanja (Urankar 2003, 16-17): - predstavitev kontrolnega modela, ciljev, postopkov izvedbe in osnovnih načel samoocenjevanja; - revidirane osebe morajo cilje poslovanja podjetja ter tveganja, ki se pojavljajo pri izvajanju ukrepov zaradi doseganja teh ciljev, razumeti, saj same ocenijo tveganja; - ocena notranjega kontrolnega sistema v podjetju, ki se ponavadi izvede s pomočjo vprašalnika o notranjih kontrolah na osnovi izbranega kontrolnega modela; - razprava o dobljenih izidih v obliki skupne analize prednosti in slabosti notranjega kontrolnega sistema ter predlaganje izboljšav; - priprava načrta ukrepov za izboljšanje sistema notranjih kontrol, kjer se določijo nosilci in roki izvedbe.

28 Vrednotenje izidov samoocenjevanja Pri samoocenjevanju notranjih kontrol sprejema revizor navidez večje revizijsko tveganje kot pri klasični reviziji, ker izvede manj postopkov preizkušanja podatkov. Samoocenjevanje prinaša predvsem posredne in manj prepričljive dokaze, kar je za revizorje manjše zagotovilo kot neposredni in neodvisni dokazi pri klasični reviziji. Da bi pridobil primerno zagotovilo o zanesljivosti izidov samoocenjevanja, se lahko odloči, da bo izide neodvisno preizkusil ter tako znižal revizijsko tveganje na sprejemljivo raven. Na videz je revizijsko tveganje večje kot pri klasični reviziji, vendar je v resnici manjše, saj se ocenjujejo tudi mehke kontrole, ki jih klasična revizija ne zajame, so pa pomemben del sistema notranjih kontrol. (Urankar 2003, 17) Ugotovitve samoocenjevanja se zberejo in zapišejo v poročilo o izvedbi samoocenjevanja notranjih kontrol. Poročilo navadno pripravi revizor in ga uskladi z mnenjem udeležencev samoocenjevanja. V poročilu so predstavljeni cilji in področje samoocenjevanja, povzetki ugotovitev o učinkovitosti notranjih kontrol in načrt ukrepov z roki ter nosilci izvedbe izboljšav. (ibid., 18) Spremljanje izvajanja načrtovanih ukrepov Načrtovane ukrepe za odpravo pomanjkljivosti notranjih kontrol je treba izvajati skladno z načrtom ukrepov, ki je bil sprejet. To izvajanje ukrepov se lahko spremlja s poročanjem izvajalcev samoocenjevanja revizorju, s kasnejšim ponovnim samoocenjevanjem ali s kasnejšo izvedbo klasične revizije. (Urankar 2003, 18) 3.8 Temeljne ugotovitve V tem poglavju sem se osredotočila na samoocenjevanje notranjih kontrol v luči nemške teorije. Predstavila sem razvoj samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji, ki sega v začetek devetdesetih let prejšnjega stoletja. Glavni razlog uvedbe samoocenjevanja v nemških podjetjih je bil trend vitke organizacije, ki bi prispeval k večji učinkovitosti poslovanja in posledično k večji konkurenčni sposobnosti. Koncept se je najprej pojavil kot samorevidiranje, ki so ga pa strokovnjaki že ob začetnih strokovnih razpravah zavrnili, saj bi le-to vodilo do vprašljivosti dejavnosti notranje revizije kot neodvisne dejavnosti. Čeprav se je izraz samorevidiranje v nemški strokovni literaturi obdržal še do danes, pa je ob primerjavi samorevidiranja in samoocenjevanja notranjih kontrol nedvomno jasno, da samorevidiranje pravzaprav opredeljuje samoocenjevanje notranjih kontrol, in sicer metodo vprašalnika. Kot strokovno podlago za samoocenjevanje notranjih kontrol v Nemčiji uporabljajo Standarde strokovnega ravnanja notranje revizije, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev in Navodila za postopke, ki so v sklopu teh standardov. Na Nemškem inštitut za notranjo revizijo se organizira tudi izobraževanje za pridobitev Certifikata iz samoocenjevanja notranjih kontrol, ki ga podeljuje Ameriški inštitut notranjih revizorjev.

29 29 Izvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol večinoma vodi notranji revizor, saj predstavlja strokovnjaka s področja obvladovanja tveganj in notranjih kontrol. Vloga notranje revizije je torej ključna pri izvajanju samoocenjevanja. Pri uvajanju samoocenjevanja v določeno podjetje in pri izbiri primerne metode samoocenjevanja je potrebno zelo dobro poznati njeno delovanje in organizacijsko kulturo. Notranji revizor mora zato najprej proučiti podjetje kot celoto in nato presoditi, ali bi izvedba samoocenjevanja bila uspešna in uvedba katere metode bi bila najbolj primerna za podjetje.

30 30 4 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE PRAKSE V tem poglavju bom najprej predstavila podjetja v Nemčiji, za katera sem našla primere uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v nemški literaturi. Nato bom opredelila uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol pri vsakem izmed njih. Predstavila bom še revizijske družbe, ki ponujajo pomoč pri uvajanju in uporabi samoocenjevanja notranjih kontrol. Navedla bom tudi, kakšne storitve v zvezi s samoocenjevanjem ponujajo. 4.1 Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v nemških podjetjih Kot bo razvidno iz predstavitev posameznih podjetij, uporabljajo samoocenjevanje notranjih kontrol v Nemčiji mednarodni koncerni. Primere za ta podjetja sem našla v nemški strokovni literaturi. Dva primera uporabe samoocenjevanja sem našla tudi v letnih poročilih dveh velikih finančnih podjetij, vendar uporabe nista podrobneje opredelila, zato ju v nadaljevanju tudi ne bom upoštevala Predstavitev obravnavanih podjetij - DaimlerChrysler koncern, Stuttgart Koncern DaimlerChrysler je dejaven v avtomobilski industriji. V letu 1998 sta se povezala tradicionalna podjetja Daimler-Benz AG in Chrysler Corporation, ki sta zgodovino avtomobilov v vsaki epohi oblikovala in zaznamovala. DaimlerChrysler danes razpolaga z zmogljivim proizvodnim programom in zelo pomembnimi trgi avtomobilske industrije. Mreža koncerna je razpredena po celotnem globalnem svetovnem trgu. S zaposlenci je DaimlerChrysler v poslovnem letu 2005 dosegel prihodek v višini 149,8 milijard evrov. (DaimlerChrysler 2006) - Skupina podjetij EMTEC, Mannheim Skupina EMTEC je dejavna na področju pomnilniških medijev. Proizvaja in trži pomnilniške medije na internacionalnih trgih za končne potrošnike kot za profesionalno uporabo. Asortiment izdelkov je delno sestavljen tudi iz trgovskega blaga, ki ga nabavljajo od tretjih oseb. Proizvodnja je locirana v Nemčiji, Franciji in Braziliji. Podjetje poseduje po svetu šestindvajset podružnic. V podjetju je zaposlenih okoli oseb po celotnem svetu in je pojmovano kot srednje veliko podjetje. Posledično je kot srednje veliko podjetje zaznamovano, da ne more dostopiti do internacionalnih trgov v tolikšni meri kot velika industrijska podjetja. Zaradi redkih resursov je izgradnja novih proizvodnih področij in delovanje na novih trgih bolj tvegano, kot pri velikih industrijskih podjetjih. Posebej na časovni dejavnik, ki je danes vedno bolj pomemben za plasiranje novih izdelkov na trgih, negativno vplivajo redki resursi in s tem nastopi nižja konkurenčna sposobnost. Posledično velikosti podjetja in številu zaposlencev v podjetju je tudi število zaposlencev v notranji reviziji manjše, kar pomeni, da v veliko primerih ni mogoča specializacija notranjih revizorjev. (Briese et al. 2003, 54)

31 31 - Volkswagen AG, Wolfsburg Koncern ima sedež v Wolfsburgu in je eden vodilnih proizvajalcev avtomobilov na svetu in največji proizvajalec avtomobilov v Evropi. Poslovanje z osebnimi avtomobili je razdeljeno na dve tržni skupini, to je Volkswagen in Audi. Cilj koncerna je ponujanje atraktivnih, varnih in okolju prijaznih prevoznih sredstev, ki so pri vedno bolj ostri konkurenci na trgu konkurenčno sposobni in dosegajo svetovne kriterije v svojem razredu. (VW 2006) V enajstih evropskih državah, sedmih državah Amerike, Azije in Afrike ima koncern 44 proizvodnih enot. Skoraj zaposlencev proizvede dnevno več kot avtomobilov ali opravlja storitve v zvezi s prevoznimi sredstvi. Svoja prevozna sredstva trži koncern v več kot 150 državah. (VW 2006) Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol - DaimlerChrysler koncern, Stuttgart Organizacijska kultura v podjetju je zaznamovana z lastno iniciativo in podjetniškim delovanjem vsakega poslovodja. Da bi bila zagotovljena primerna stopnja samostojnosti poslovodij, so se ukinile centralne smernice in cilji. Na drugi strani se je prenesla obveza na poslovodje, da vgradijo primeren notranji kontrolni sistem na lastnem področju. Tako je za lasten sistem notranjih kontrol odgovorno vsako področje samo. Kontrolni postopki se morajo uvesti predvsem na področjih, kjer se lahko na podlagi delovnih napak ali neprimernih dejanj pojavijo premoženjske izgube. (Briese et al. 2003, 53) Ocenjevalni proces v podjetju se začne z identifikacijo in klasifikacijo šibkih točk na določenem področju na temelju trajnega dinamičnega odčitavanja tveganj ali nadzorovanja in ovrednotenja nenavadnih dogodkov. Tako identificirane šibke točke so v drugem koraku ovrednotene po višini možnega nastopa škode, primerni verjetnosti nastopa škode in razmerju možne škode proti stroškom preprečitve škode z ustreznimi ukrepi. Kontrolni postopki se naj vgradijo le tam, kjer pri realnih ocenah stanja tveganj obstaja pozitivna relacija koristi-stroški. V zadnjem koraku se določijo, naslovijo in izpeljejo ustrezni ukrepi za izboljšanje notranjega kontrolnega sistema. S pomočjo trajnega usmerjevalnega in nadzorovalnega procesa se zagotovi stalnost izvajanja dogovorjenih ukrepov. (ibid., 53) Za pomoč pri ovrednotenju kvalitete in primernosti notranjega kontrolnega sistema na lastnem področju lahko vsak poslovodja koristi v intranetu podjetja objavljene standarde notranjih kontrol. Razvila jih je centralna notranja revizija, ki je odgovorna tudi za vzdrževanje in nadaljnje razvijanje standardov, da bi le-ti ostali kar se da aktualni. Trenutno obstajajo standardi notranjih kontrol za naslednja področja (ibid., 53): - raziskave in razvoj, - nabava, - proizvodnja, - kadrovsko področje, - prodaja,

32 32 - finančna služba, - finančno poročanje, - informacijska tehnologija, - koriščenje sredstev. Standardi notranjih kontrol predstavljajo temeljne principe sistema notranjih kontrol, ki ščitijo podjetje pred premoženjskimi izgubami in zagotovijo upoštevanje pravnih in drugih določil. Standardi se za vsak posamezen primer dopolnjujejo z okvirnimi smernicami, smernicami in opisi procesov. (ibid., 53) Ker je odgovornost za notranje kontrole pri poslovodjih področij, centralna notranja revizija do sedaj še ne poizveduje po rezultatih samoocenjevanja notranjih kontrol. Je pa na razpolago kot strokovnjak za tveganja in notranje kontrolne sisteme za vsa vprašanja, ki bi jih imela strokovna področja. (ibid., 53) Glede na današnje razmere poslovanja po svetu bo v podjetju v prihodnje standardom notranjih kontrol posvečen veliko večji pomen. Namen je, da se ti standardi sprejmejo kot obvezujoči v vseh organizacijskih področjih, sedaj so bili obvezujoči le na področjih financ in kontrolinga. Nadalje bo letno izvedeno samoocenjevanje notranjih kontrol s pomočjo vprašalnika. Ta proces bi naj zavzemal vsa področja, ki so zavezana k poročanju. Centralna notranja revizija bi pri tem imela nalogo zagotoviti, da se proces resnično izpelje, in s pomočjo primernih naključnih preizkusov preveriti samostojno presojo organizacijskih enot. Na podlagi teh samoocenjevanj mora centralna notranja revizija letno pripraviti poročilo o notranjih kontrolah celotnega podjetja. (ibid., 54) - Skupina podjetij EMTEC, Mannheim Kot že omenjeno, so tudi v notranji reviziji resursi redki, kar je treba obvladati pri vsakodnevnem delu in pri vsaki reviziji. Ker imajo notranji revizorji le splošno znanje, saj ni resursov za specializacijo, je treba pri vsaki reviziji hitro pridobiti nove podrobnosti in informacije, jih predelati ter pripraviti in vgraditi primerne praktične nakazane rešitve. Komaj priprava in vgradnja primernih rešitev za podjetje predstavlja dodano vrednost. (Briese et al. 2003, 54) Samoocenjevanje notranjih kontrol s pomočjo vprašalnikov, ki so pospeševani s strani notranje revizije, ima zelo veliko vlogo pri zbiranju informacij. Revizorji in revidiranci se lahko s pomočjo samoocenjevanja notranjih kontrol pripravijo na revizijo, tako da je nato pretok informacij med organizacijsko enoto in revizorjem učinkovit in uspešen. Vse splošne informacije, okvirni pogoji, obstoječe smernice, izgradnja notranjega kontrolnega sistema, odločitveni postopki, kompetence in pretoki informacij se v okviru samoocenjevanja notranjih kontrol predstavijo v obliki vprašanj. Pri doseganju podjetja razumevanja svojih strank, ki velja za temeljni pogoj za uspešno revizijo, izpolnjuje samoocenjevanje notranjih kontrol bistveno vlogo. Na temelju teh podlag se nato v naslednjem koraku izpelje revizija. (ibid., 54) Za organizacijsko enoto ponuja samoocenjevanje notranjih kontrol tudi možnost hitro in učinkovito proučiti lastne notranje strukture glede na pomembna vprašanja, kot so uspešen pretok informacij, postopki odločanja kot tudi proučitev notranjega kontrolnega sistema.

33 33 Da lahko samoocenjevanje notranjih kontrol izpolnjuje funkcijo instrumenta za odpravo asimetrično razporejenih informacij med organizacijskimi enotami in revizorji, ga je nujno potrebno v stalnih razmikih proučiti in po potrebi dopolniti ali predelati. To pa ne zahteva pretiranega dodatnega napora, saj se morebitne spremembe pri vsaki reviziji proučijo s pomočjo organizacijske enote z razgovorom o samoocenjevanju notranjih kontrol. (ibid., 54) Izkušnje so pokazale, da mora pobuda za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol priti s strani notranje revizije. Na podlagi izkušenj in objektivnosti notranje revizije, je le-ta sposobna hitreje spoznati in sestaviti relevantna vprašanja ter vpeljati samoocenjevanje notranjih kontrol. (ibid., 54) - Volkswagen AG, Wolfsburg Koncern ima kombinacijo centralne notranje revizije in decentraliziranih enot notranje revizije, pri čemer ima centralna notranja revizija neomejeno pravico dajanja navodil decentraliziranim revizijskim enotam. Centralna notranja revizija organizira revizije centralnih poslovnih procesov in podpornih procesov. Podprta je s podjetji koncerna, ki imajo ali nimajo enoto notranje revizije. (Reinecke in Wagner 2000, 194) Leta 1991 so ustanovili delovno skupino Samorevidiranje in posebne revizije, ki deluje v sklopu centralne notranje revizije. Vidimo torej, da tudi tukaj uporabljajo izraz samorevidiranje, vendar po proučitvi celotnega postopka lahko ugotovimo, da je to pravzaprav samoocenjevanje notranjih kontrol in sicer metoda vprašalnika. Nadalje bom uporabljala izraz samoocenjevanje. Zaradi potrebnega dviga učinkovitosti je posameznik imel vedno več nalog, zaradi potrebnega znižanja stroškov pa je bil uveden ukrep odpuščanja delovne sile. Ta dva razloga sta vodila k izpadu notranjih kontrol, ki so bile drugače vgrajene v procesih. To je vodilo do nevarnosti premoženjskih izgub. Cilj samoocenjevanja je tako analiza, ovrednotenje in izboljšanje sistema notranjega kontroliranja pod vodstvom centralne notranje revizije z aktivnim sodelovanjem operativnih enot koncerna. To pomeni (Wagner in Mikat 2000, 146): - opredelitev in odprava pomanjkljivosti pri notranjih kontrolah in šibkih točk, ki lahko povzročijo premoženjske izgube; - povišanje uspešnosti nadzornih funkcij s spremembo specifičnih revizijskih zahtev za notranje kontrole; - ocenitev notranjega kontrolnega sistema kot celote notranjih kontrol v poslovnih procesih in zagotovitev gospodarnosti, varnosti in pravilnosti le-tega; - izboljšanje informacij za vrhovno poslovodstvo. Na začetku so imeli vprašalnike v papirni obliki za klasična področja, kot so plačili promet, promet z banko, dolžniki, upniki, plače. Danes so samoocenjevanje razširili na 26 vprašalnikov, ki ima vsak okoli 60 vprašanj. Ti vprašalniki se posredujejo elektronsko po celotni svetovni mreži podjetja. Samoocenjevanje se izvede v časovnih razmikih treh let. (ibid., 146)

34 34 Vprašalniki, ki se uporabljajo pri samoocenjevanju, se nanašajo na področja nabave, področje trženja, tehnično in informacijsko področje, finančno področje in kadrovsko področje. (Reinecke in Wagner 2000, 196) Potek samoocenjevanja (Wagner in Mikat 2000, ): - vprašalnike sestavi delovna skupina Samorevidiranje in posebne revizije z vključitvijo oddelkov in notranje revizije, saj tako dosežejo, da so vprašalniki razumljivi in smiselni; - vprašalniki se v elektronski obliki posredujejo zadevnim enotam, kjer so prejemniki vedno glavni poslovodje organizacijskih enot; - po izpolnitvi vprašalnikov bi naj odgovorni sami spoznali in odpravili pomanjkljivosti notranjega kontrolnega sistema, saj lahko na podlagi vprašanj ugotovijo ali kontrola obstaja ali ne: če kontrola ne obstaja morajo v enoti dokumentirati in razložiti kakšne ukrepe bodo uvedli, če kontrola obstaja je potrebno razložiti kako učinkovita je; - vprašalniki se vrnejo delovni skupini, ki jih analizira in oceni tveganja, ki lahko nastopijo pri delovnih napakah, kraji, manipulaciji, nedovoljenem vpogledu, in so nato podlaga za: o ovrednotenje verjetnosti nastopa napačnega dogodka, o definiranje mogočega obsega škode, o rangiranje šibkih točk v povezavi s celotnim sistemom notranjih kontrol; - na podlagi analize se pripravijo ukrepi, ki so podlaga za: o določitev ukrepov v sodelovanje z organizacijsko enoto, o takojšnjo revizijo, ki jo izvede notranja revizija, o kasnejše aktivnosti za nadziranje izpolnjevanja ukrepov, o informacije za vrhovno poslovodstvo in poslovodstvo organizacijskih enot z opozorili na šibke točke in stanje notranjega kontrolnega sistema. Organizacijske enote so samoocenjevanje pozitivno sprejele. Obdelava vprašalnikov je prikazala šibke točke, kar je vodilo do takojšnje posebne revizije in nato do ustreznih ukrepov. Prav tako so rezultati samoocenjevanja v okviru analize tveganj in oblikovanja načrta izvajanja revizij vodili k vključitvi organizacijskih enot v naslednji program izvajanja revizij. (ibid., 147)

35 Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol V nadaljevanju so predstavljene revizijske družbe, ki ponujajo podporo pri samoocenjevanju notranjih kontrol, ki ga izvajajo podjetja. Podatke o ponujanih storitvah sem našla na spletnih straneh posameznih družb Predstavitev obravnavanih podjetij - Ernst & Young, Stuttgart Ernst & Young Deutschland je po povezavi z Arthur Andersen in ustanovitvijo novega podjetja Ernst & Young AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tretje največje podjetje med nemškimi revizijskimi in svetovalnimi podjetji. Na področju davčnega svetovanja je vodilno podjetje na nemškem trgu. V Nemčiji je skupina Ernst-Young s 6500 zaposlenci zastopana z 22 poslovnimi enotami. (EY 2006a) Nemška poslovna mreža Ernst & Young je zastopana v več kot 30 državah po svetu. Poslovna mreža nudi podporo lastnim revizorjem in svetovalcem v tujini, kateri oskrbujejo nemške stranke in hkrati pridobivajo nove. Le-ti pridobivajo informacije, vzpostavljajo kontakte in pomagajo z lastnimi lokalnimi in internacionalnimi vezami nemškim strankam pri poslovnem udejstvovanju na teh trgih. (ibid. 2006a) - KPMG, Berlin Kot zveza pravno samostojnih nacionalnih podjetij članov mreže je KPMG International z okoli zaposlenci v 144 državah eno največjih revizijskih in svetovalnih podjetij na svetovnem trgu. (KPMG 2006a) Tudi v Nemčiji sodi KPMG k vodilnim podjetjem na tem poslovnem področju z okoli zaposlenci in več kot 20 poslovalnicami. Uspehi so vidni na področjih revizije, davkov in svetovanja. V središču revizijske dejavnosti je revizija koncernov in letnih poročil. Na področju davkov se izvaja davčno svetovanje. Na področju svetovanja se osredotočajo na tematiko poslovne ekonomike, regulatornih usmeritev ter poslovnih odnosov in povezav. (ibid. 2006a) - Pricewaterhouse Coopers, Frankfurt am Main Pricewaterhouse Coopers AG je eno vodilnih revizijskih in svetovalnih podjetij in lahko kot samostojni član internacionalne mreže poseže po resursih skupno zaposlencev v 148 državah. (PWC 2006a) V Nemčiji je zaposlenih okoli zaposlencev v 28 poslovalnicah na področju revizije, posebnih področjih revizije in sorodnih storitev, davčnega svetovanja, poslovnega svetovanja, procesnega svetovanja in svetovanja v primeru poslovne krize. (ibid. 2006a)

36 Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol - Ernst & Young, Stuttgart Ernst & Young ponuja podporo pri uvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Na razpolago imajo globalno mrežo strokovnjakov za izvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol. Podjetju podajo svoje znanje in dolgoletne izkušnje s projekti, da bi se našla najbolj optimalna rešitev za podjetje. (Ernst & Young 2006b) V osnovi nudijo naslednje storitve (ibid. 2006b): - razvoj koncepta specifične samoocenjevalne zasnove za podjetje; - podpora pri razvoju individualnega informacijskega orodja za samoocenjevanje, na primer pri izbiri primerne programske rešitve; - podpora pri izobraževanju zaposlencev; - podpora pri pregledu in spremljanju ukrepov izvedenega samoocenjevanja. Prednosti za podjetje ob uporabi storitev, ki jih ponuja Ernst & Young so (ibid. 2006b): - razširitev obsega revizije brez povišanja kapacitet; - transparentnost in obvladljivost revizijskih stroškov; - redna in obsežna identifikacija šibkih točk v notranjem kontrolnem sistemu; - višja transparentnost tveganj; - okrepitev sodelovanja med notranjo revizijo in operativnimi področji; - povišana zavest o kontrolnih postopkih in tveganjih; - trajen in standardiziran nadzor nad kontrolnimi postopki; - kompetentna podpora pri odločitvah. - KPMG, Berlin Ponujajo podporo pri izvajanju pospeševalnih delavnic za odkrivanje tveganj in za ovrednotenje notranjega kontrolnega okolja. Uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol priporočajo predvsem v okviru projektov notranje revizije kot tudi v povezavi z obvladovanjem tveganj. (KPMG 2006b) - Pricewaterhouse Coopers, Frankfurt am Main Ponujajo inovativno zasnovo za optimizacijo izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol z metodo pospeševalne delavnice. Priporočajo uporabo vodilne programske rešitve za elektronske sestanke GroupSystems. GroupSystems omogoča anonimno, istočasno in uspešno zajemanje, povzemanje, pripravljanje in analiziranje informacij od različnih oseb. Tudi rezultati so takoj na razpolago. S pomočjo te programske rešitve se skrajša čas izvajanja delavnice in poveča produktivnost. (Pricewaterhouse Coopers 2006b)

37 37 Ponujajo pospeševanje delavnic z namenom doseganja naslednjih ciljev (ibid. 2006b): - razvijanje strategij, kot na primer prihodnje pozicioniranje podjetja na trgu; - prepoznavanje in zajemanje priložnosti in tveganj, ki bi lahko vplivali na strateške cilje podjetja; - analiza kritičnih dejavnikov uspeha; - priprava načrta aktivnosti za odgovorne zaposlence. 4.3 Temeljne ugotovitve Na podlagi prikazanih primerov nemških podjetij vidimo, da uporabljajo samoocenjevanje notranjih kontrol v Nemčiji mednarodni koncerni. Čeprav nisem navedla veliko primerov uporabe, sklepam, da uporablja samoocenjevanje še več podobnih podjetij, saj o samoocenjevanju potekajo razprave že od začetka devetdesetih let prejšnjega stoletja. Moja predvidevanja potrjujeta tudi primera uporabe, ki sem ju zasledila v letnih poročilih dveh finančnih podjetij, ki imata podružnice v več državah. Moj sklep bi lahko potrdilo tudi ponujanje teh storitev s strani revizijskih družb, saj tega ne bi ponujale, če samoocenjevanje ne bi bilo razširjeno med podjetji v Nemčiji. Če povzamem praktične primere nemških podjetij, bi lahko navedla naslednje skupne ugotovitve. Podjetja, v katerih se uporablja samoocenjevanje notranjih kontrol, so razpršeno organizirana. Večinoma je v uporabi metoda vprašalnika. Notranja revizija je ponavadi pobudnik za uvedbo samoocenjevanja. Samoocenjevanje uvaja, izvaja in nadzoruje ter ponuja udeležencem svoje strokovno znanje v zvezi s tveganji in notranjim kontrolnim sistemom. Prav tako notranja revizija pripravi interno gradivo za izvajanje samoocenjevanja, to je razne interne standarde v zvezi s samoocenjevanjem, ki so dostopni udeležencem. V podjetjih imajo večinoma dobre izkušnje z izvajanjem samoocenjevanja in beležijo koristi za delovanje notranjega kontrolnega sistema in posledično za poslovanje. Primer ponujanja podpore pri uvedbi ali izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol sem našla samo pri treh revizijskih družbah, ki spadajo med največje svetovne revizijske družbe. Sklepam, da storitev ponujajo tudi druge revizijske družbe. Glede na omenjanje samoocenjevanja v strokovni literaturi in primere uporabe pri nemških podjetjih revizijske družbe v tem verjetno vidijo priložnost trženja svojega znanja.

38 38 5 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI Glede na to da je teoretična podlaga v Sloveniji skoraj enaka kot v Nemčiji, bom v tem poglavju izpostavila le bistvene razlike slovenske in nemške stroke. V Sloveniji so v uporabi Standardi notranjega revidiranja in Navodila za postopke, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev, zato so v osnovi poznane enake metode samoocenjevanja kot v Nemčiji. Tudi v Sloveniji je potrebno upoštevati določene pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, če podjetje želi uvesti samoocenjevanje. Pojavljajo se enake prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja in priporočljivi so enaki koraki izvedbe le-tega. 5.1 Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol v primerjavi z Nemčijo V Sloveniji je notranja revizija v primerjavi z Nemčijo še relativno nova dejavnost, vendar se vedno bolj uveljavlja, saj prinaša podjetju številne prednosti. Ustanovitev notranje revizije v Sloveniji zahtevajo predvsem zakonske določbe, ki obvezujejo banke, zavarovalnice, pokojninske družbe in nekatere organe državne uprave k organiziranju notranje revizije. Notranja revizija za ostala podjetja ni obvezna, je pa priporočljiva predvsem za srednja in velika podjetja. V Nemčiji organiziranost notranje revizije ni zakonsko obvezna za nobeno podjetje. Vendar pa Zvezna ustanova za nadzor nad finančnimi storitvami (nem. die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BaFin) spodbuja finančna storitvena podjetja k ustanovitvi notranje revizije ali k prevzemu te funkcije od zunanjega podjetja (angl. outsourcing), ampak to ni zakonsko obligatorno. Podobno določilo bo v kratkem nastopilo tudi za zavarovalnice. Za proizvodna in trgovska podjetja obstajajo le priporočila v tej smeri, kar se lahko izpelje iz Zakona o kontroliranju in preglednosti poslovanja podjetij (nem. Gesetz zur Kontrole und Transparenz in Unternehmensbereich KonTraG), vendar nobena zakonska določitev. (Sporrer, P, osebna komunikacija, ) Tudi v Sloveniji so v uporabi Standardi notranjega revidiranja Amerišega inštituta notranjih revizorjev, ki jih je za slovensko rabo leta 2003 prevedel Slovenski inštitut za revizijo. V Navodilih za postopke, ki pomagajo pri razumevanju standardov, je opredeljeno Navodilo za postopke 2120.A1-2: Samoocenitev obvladovanja za ocenitev ustreznosti postopkov obvladovanja. To opredeljuje samoocenjevanje notranjih kontrol, koristi, ki jih lahko doprinese samoocenjevanje k delovanju podjetja ter metode samoocenjevanja. 5.2 Delovanje slovenske notranjerevizijske stroke na področju samoocenjevanja notranjih kontrol V Sloveniji se samoocenjevanje še razvija. Uvedle so ga že nekatere notranje revizije v bankah in trgovskih podjetjih, uporabljajo pa predvsem metodo vprašalnika. Da bi notranji revizorji ohranili svoj položaj in ga okrepili, morajo razširiti obseg dejavnosti predvsem na svetovalno področje, kamor sodi tudi samoocenjevanje. Postavljeni so pred nalogo, da samoocenjevanje dobro spoznajo, se zanj odločijo, ga predstavijo zaposlencem in javnosti ter ga tudi uvedejo v poslovanje. (Urankar 2003, 9-22)

39 39 Samoocenjevanje notranjih kontrol na slovenskem poslovnem področju razumejo kot način, v katerem izvajalci poslovnih procesov, to je zaposlenci in njihovi neposredni nadrejeni vodje, ocenjujejo učinkovitost delovanja sistema notranjih kontrol, navadno na pobudo in ob pomoči notranjega revizorja. Ta proces ne nadomešča klasičnega notranjega revidiranja, temveč ga dopolnjuje, predvsem na področju revidiranja mehkih notranjih kontrol, ter s tem povečuje učinkovitost in uspešnost tako pri poslovanju kot pri revidiranju. (ibid., 7) 5.3 Temeljne ugotovitve V Sloveniji je zgodovina dejavnosti notranje revizije relativno mlada. Na podlagi tega je tudi izvajanje in poznavanje samoocenjevanja notranjih kontrol zelo majhno. V slovenski strokovni literaturi je zelo malo gradiva na temo samoocenjevanja. Omenjeno je v Navodilih za postopke, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev. Na to temo pa je napisanih tudi nekaj strokovnih člankov 1. Seveda pa se slovenska stroka poslužuje tudi tuje strokovne podlage in prakse iz tujine. Dejavnost notranje revizije je v naraščanju, saj jo uvaja vedno več podjetij, predvsem velikih. Posledično bo tudi v Sloveniji na podlagi tuje in vedno več domače strokovne podlage samoocenjevanje notranjih kontrol vedno bolj poznano, saj se bo tudi Slovenija priključila svetovnemu trendu uvajanja samoocenjevanja. V nadaljevanju predstavljam uporabo samoocenjevanja v slovenskih podjetjih. 1 Urankar, Vesna Samoocenjevanje notranjih kontrol. Revizor 6: Verk, Milan Samoocenjevanje notranjih kontrol izkušnje v NLB d.d.. 4. letna konferenca notranjih revizorjev Zbornik referatov,

40 40 6 PRAKTIČNE IZKUŠNJE SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI V tem poglavju bom predstavila rezultate ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol. Najprej bom predstavila rezultate anket izpolnjenih s strani podjetij, ki ne uporabljajo samoocenjevanja. Nato bom predstavila podjetja, ki uporabljajo samoocenjevanje notranjih kontrol in nadalje opredelila uporabo samoocenjevanja pri vsakem izmed njih na podlagi izpolnjenih anket in literature. Predstavila bom tudi stanje ponudbe podpore samoocenjevanja notranjih kontrol revizijskih družb v Sloveniji. 6.1 Uveljavljenost samoocenjevanja notranjih kontrol v Sloveniji Anketo glede samoocenjevanja notranjih kontrol sem preko elektronske pošte poslala 15 večjim slovenskim bankam, 8 večjim slovenskim zavarovalnicam in 13 večjim slovenskim storitvenim in proizvodnim podjetjem v gospodarstvu z več kot 1000 zaposlenci. Tak vzorec sem vzela zaradi sklepa, da uporabljajo samoocenjevanje v Sloveniji zaradi še relativnega nepoznavanja samo velika podjetja oziroma poslovne skupine, ki imajo organizirano tudi notranjo revizijo. Odgovorilo mi je 6 bank, 4 zavarovalnice in 6 storitvenih podjetij. Od teh uporabljajo samoocenjevanje tri banke in dve trgovski podjetji. K praktičnim primerom uporabe samoocenjevanja sem vključila tudi Novo ljubljansko banko, za katero sem podatke povzela iz strokovne literature. Dve podjetji, ki sta izpolnili anketo, to je ena banka in ena zavarovalnica, samoocenjevanja notranjih kontrol nista poznali. Takšen rezultat je zelo presenetljiv, saj morajo banke in zavarovalnice obvezno imeti organizirano notranjo revizijo. Za pričakovati bi bilo, da bi samoocenjevanje poznali vsaj preko Standardov notranjega revidiranja, saj so ti osnovna strokovna podlaga notranje revizije v Sloveniji. Glede na rezultate anket, ki so jih izpolnila podjetja, ki samoocenjevanja ne uporabljajo (11 od 16 podjetij), sem ugotovila, da je samoocenjevanje notranjih kontrol večina podjetij spoznala preko (možnih je bilo več odgovorov): - Standardov notranjega revidiranja, - tuje strokovne literature, - domače strokovne literature, - predavanja v okviru Slovenskega inštituta za revizijo, - primerov iz drugih podjetij.

41 41 SLIKA 1: VIRI PREKO KATERIH SO PODJETJA SPOZNALA SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL 5% 23% 18% 27% 27% Standardi notranjega revidiranja tuja strokovna litetratura domača strokovna literatura predavanja v okviru SIR primeri iz drugih podjetij Vidimo torej, da sta najpogostejša vira, kako podjetja spoznajo samoocenjevanje notranjih kontrol Standardi notranjega revidiranja in tuja strokovna literatura. To tudi ni presenetljivo, saj so Standardi notranjega revidiranja obvezna strokovna podlaga v slovenski stroki notranje revizije. Od notranjih revizorjev pa se tudi pričakuje, da ažurno spoznavajo svetovne trende razvoja notranje revizije, ki se obravnavajo v tuji strokovni literaturi. Zelo pogosto podjetja pridejo v stik s samoocenjevanjem tudi preko domače strokovne literature in predavanj, ki jih organizira Slovenski inštitut za revizijo. Iz tega lahko sklepamo, da se tudi v slovenski stroki notranje revizije samoocenjevanje vedno bolj uveljavlja in je prepoznano kot potencialni nov svetovni trend v tej stroki, ki je vreden obravnave. Kot razloge, zakaj ne uporabljajo samoocenjevanja so podjetja navedla (možnih je bilo več odgovorov): - notranja revizija ima trenutno druge prioritete (1 podjetje), - preslabo poznavanje samoocenjevanja (1 podjetje), - ni dovolj sredstev za uvedbo samoocenjevanja (2 podjetja), - do zdaj ni bilo interesa (2 podjetja), - preveliki stroški uvedbe (1 podjetje), - v podjetju ni primerne organizacijske kulture (1 podjetje), - v podjetju trenutno potekajo pogovori o uvedbi samoocenjevanja, vendar še ni uvedeno (1 podjetje), - se trenutno uvaja (1 podjetje). Vidimo, da so odgovori na to vprašanje zelo raznoliki. Spoznamo pa lahko tudi tendenco uveljavljanja samoocenjevanja notranjih kontrol, saj dve podjetji načrtujeta uvedbo le-tega. Sklepam, da bo tudi v Sloveniji prišlo do vedno večjega interesa za samoocenjevanje, vendar se morajo spremeniti še določeni pogoji, kot je na primer bolj demokratična organizacijska kultura podjetij, večji interes in razumevanje kako doseči bolj učinkovito in uspešno notranjo revizijo, boljše poznavanje trendov stroke notranje revizije in interes za uvedbo le-teh.

42 Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih Rezultate anket podjetij, ki uporabljajo samoocenjevanje notranjih kontrol, prikazujem v nadaljevanju za vsako podjetje posebej. Zaradi primerljivosti s predstavljenimi praktičnimi primeri nemških podjetij bom najprej predstavila dejavnost vsakega podjetja, nato pa rezultate izpolnjenih anket za vsako posamezno podjetje Predstavitev obravnavanih podjetij - HYPO ALPE-ADRIA-BANK d.d., Ljubljana HYPO ALPE-ADRIA-BANK d.d. se je na slovenskem trgu pojavila v letu 1999, kot članica skupine Hypo Alpe-Adria. Matična banka je bila ustanovljena leta 1896 v Celovcu in pokriva regijo Alpe Jadran. Posebnost skupine je predanost prostoru, imenovanemu Alpe-Adria. Na tem območju ima banka odlične povezave z mednarodnimi partnerji s področja bančništva, trgovine, obrti, podjetništva in industrije. Prednosti celotne mreže z več kot 250 poslovnimi enotami, ki se razprostirajo v devetih državah, lahko koristijo vsi komitenti banke. Te prednosti se kažejo v zanesljivosti, hitrosti in cenovni ugodnosti vseh storitev mednarodnega poslovanja. (HYPO ALPE-ADRIA 2006) V Slovenskem prostoru ima Hypo Alpe-Adria-Bank svoje enote po vseh večjih mestih. Hypo Alpe-Adria-Bank v Sloveniji ima skupaj 240 zaposlenih, do konca leta pa se bo število zaposlenih povečalo na 281 strokovnjakov. (ibid. 2006) - Skupina NLB, Ljubljana Skupina NLB danes šteje 60 članic na domačem in 16 tujih trgih ter ponuja številne kombinacije finančnih storitev v skupaj 17 bankah, med katerimi je največja Nova ljubljanska banka d.d., 10 leasing podjetjih, 11 podjetjih s področja faktoringa, forfetiranja in izvoznega financiranja, 3 zavarovalnicah, 2 podjetjih za upravljanje premoženja in v 17 podjetjih iz drugih področij. V celotni Skupini NLB je zaposlenih več kot ljudi. Bančništvo je v Skupini NLB najpomembnejša dejavnost, čedalje bolj pa se krepi položaj obbančnih dejavnosti, kot so leasing, faktoring, forfetiranje, zavarovalništvo in upravljanje s premoženjem. (NLB 2006) Zraven prevladujočega deleža na slovenskem trgu je prisotna tako na trgih EU (Nemčija, Avstrija, Italija, Češka, Slovaška, Velika Britanija) kot na trgih JV Evrope (Srbija in Črna gora, Bosna in Hercegovina, Makedonija, Hrvaška, Bolgarija) ter Rusije, kjer je v zadnjih letih zasedla pomemben položaj. S Skupino NLB je v Sloveniji mogoče poslovati prek več kot 200 poslovalnic, v Srbiji in Črni gori prek več kot 170 poslovalnic, v Bosni in Hercegovini prek 40 enot, v Makedoniji prek 20 enot. (ibid. 2006)

43 43 - SKB banka d.d., Ljubljana SKB banka d.d. sodi med vodilne slovenske komercialne banke v zasebni lasti s široko paleto produktov in storitev. Banka je od leta 2001 v 99,6% lasti Skupine Société Générale Paris. Skupina Société Générale je ena vodilnih finančnih skupin v evroobmočju. Poslovanje in upravljanje SKB banke d.d. je zato tudi prilagojeno in usklajeno z načini in postopki dela celotne Skupine Société Générale Paris. (SKB 2006) Société Générale (SG) ima eno največjih ter najrazvitejših mrež na področju bančnega poslovanja. Prek lastne mreže, ki jo sestavljajo podružnice ter banke v njeni lasti, je SG prisotna po vsem svetu. Če v neki državi ni fizično prisotna, pa ima SG zagotovo sklenjen dogovor o poslovnem sodelovanju z lokalno banko. SKB banka d.d. kot del velike skupine SG izrablja prednosti razvejane poslovne mreže ter svojim strankam ponuja hitre in varne storitve po konkurenčnih pogojih. (ibid. 2006) SKB banka d.d. ima razvejano poslovno mrežo, ki šteje 9 poslovnih enot in 57 poslovalnic ter pokriva praktično vso Slovenijo. Poslovalnice opravljajo bančne storitve za podjetja, samostojne podjetnike in prebivalstvo. Poslovne enote upravljajo poslovalnice na svojem geografskem območju in opravljajo zahtevnejše posle za podjetja in podjetnike. SKB banka d.d. je univerzalna banka, ki ponuja storitve komercialnega bančništva, poslovanja s prebivalstvom, investicijsko bančništvo in mednarodne bančne storitve. Konec leta 2004 je bila po velikosti bilančne vsote četrta v Sloveniji in je imela 972 zaposlencev. (ibid. 2006) SKB banka d.d. ni le banka, saj s svojimi podjetji sega tudi na področje leasinga in razvoja elektronskih sistemov. Odvisni družbi SKB banke sta SKB Leasing d.o.o., podjetje za leasing, uvoz in izvoz ter PLASIS d.o.o., družba za plačilne sisteme. (ibid. 2006) - Merkur d.d., Naklo Merkur d.d. je slovenski ponudnik tehničnih izdelkov. Na domačem trgu utrjuje vodilni položaj pri prodaji kakovostnih izdelkov za opremo doma, izdelkov Naredi si sam, elektrotehničnih, metalurških, gradbenih in profesionalnih tehničnih izdelkov, vse bolj pa razvija in krepi blagovno znamko Merkur tudi na bližnjih tujih trgih. V Sloveniji po posameznih blagovnih skupinah dosega od 20 do 50 % tržnega deleža, na trgih držav jugovzhodne Evrope pa načrtuje v prihodnjih letih 10-odstotni delež trga. (Merkur 2006) Podjetje je nastalo leta 1896 in se razraslo v mednarodno uspešno Skupino Merkur s skoraj zaposlenimi. Danes Skupino Merkur poleg matičnega podjetja Merkur, d. d., sestavlja še štirinajst podjetij doma in v tujini. Družba Merkur, d. d., je krovna družba Skupine Merkur. Skupino sestavljajo še tri podjetja v Sloveniji ter enajst podjetij v tujini, dodatno pa še predstavništvi v Beogradu in Rusiji. (ibid. 2006)

44 Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol - HYPO ALPE-ADRIA-BANK d.d., Ljubljana 2 Po analizi izpolnjene ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol s strani notranje revizije podjetja HYPO ALPE-ADRIA-BANK d.d. sem prišla do naslednjih ugotovitev glede uporabe samoocenjevanja v tem podjetju. Notranja revizija v HYPO ALPE-ADRIA-BANK d.d. je organizirana kot centralizirana štabna služba. Samoocenjevanje notranjih kontrol so spoznali preko tuje strokovne literature in praktičnih primerov v drugih podjetjih. Za uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol so se odločili iz več razlogov. Poglaviten razlog je bilo naročilo uvedbe samoocenjevanja s strani Skupine Hypo Alpe-Adria in posledično poslovodstva. Želeli pa so tudi izboljšati delovanje notranje revizije, izboljšati učinkovitost notranjega kontrolnega sistema ter bolj intenzivno vključiti zaposlence v proces revidiranja. Pred uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol so morali spremeniti nekatere pogoje poslovanja v podjetju, saj morajo biti za uspešno izvajanje samoocenjevanja v podjetju izpolnjeni določeni pogoji. Spremenili so odnose z zaposlenci, organizacijsko kulturo in izboljšali informacijsko podporo. Trenutno organizacijsko kulturo so na lestvici od 1 do 10, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična, ocenili s 4. To pomeni, da podjetje še vedno ima več avtoritativnih elementov kot demokratičnih. Samoocenjevanje izvajajo samo z lastnimi razpoložljivimi kadri. Notranja revizija pri tem organizira potek, z vidika načina ocenjevanja pripravlja in posodablja gradivo, motivira zaposlence k izvajanju samoocenjevanja, nadzoruje izvajanje samoocenjevanja, analizira rezultate izvedenega samoocenjevanja, pripravlja končno poročilo in nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo razno strokovno podlago, kot je gradivo Ameriškega inštituta notranjih revizorjev na njihovi spletni strani in pa znanje iz strokovnih seminarjev, kot je na primer seminar Vesne Urankar. Opirali so se tudi na podlage Skupine Hypo Alpe-Adria, izkušnje in praktične primere iz tuje literature. Uporabljajo pa tudi interno gradivo. Notranja revizija je opredelila temeljne pravilnike o delu notranje revizije, ki so bili odobreni s strani uprave in nadzornega sveta. Znotraj procesa samoocenjevanja metodologijo odobrava vodja notranje revizije skupaj z upravo, gradivo pa spremlja in nadzoruje notranja revizija. V podjetju uporabljajo metodo vodene delavnice za prvo izvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol v organizacijski enoti in pri bistvenih spremembah notranjega kontrolnega sistema. Nadaljnje izvedbe v organizacijskih enotah pa potekajo v obliki proučitev, ki jih pripravi poslovodstvo. Pripravi in poroča jih poslovodstvo na srednjem nivoju in sicer v rednih četrtletnih intervalih. Proučevanja so pa odvisna od pomembnosti in se izvajajo na mesečnem, četrtletnem, polletnem in letnem nivoju. 2 Prevodnik, G., osebna komunikacija,

45 45 Samoocenjevanje se trenutno uporablja samo na področjih trgovanja in notranje revizije, načrtuje pa se uporaba na vseh poslovnih področjih, to je retail bančništvo, corporate bančništvo, vsi neposlovni procesi. Kot podlago za samoocenjevanje notranjih kontrol uporabljajo kontrolna modela COSO in Cobit za IT procese. 3 Delovni koraki izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol so: - analiza notranjega kontrolnega sistema, - identifikacija občutljivih točk sistema, - posveti z organizacijsko enoto, - priprava metodologije za izvajanje proučitev, - vodena delavnica za prvo samoocenjevanje, - izvajanje proučitev oziroma samoocenjevanja, - poročanje in spremljanje na nivoju notranje revizije za celotno banko. Izvajanje sprememb v sistemu samoocenjevanja poteka po enakem postopku. Opažene prednosti uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetju so: - večja učinkovitost in uspešnost notranje revizije, - boljše podatkovne podlage za izvajanje revizij, - boljše zaznavanje tveganj, ki ogrožajo doseganje poslovnih ciljev. Opažena slabost uporabe samoocenjevanja v podjetju pa je velika časovna in stroškovna obremenitev zaposlencev, zato težko dokažejo smiselnost izvajanja samoocenjevanja. Sklepajo, da bodo rezultati po preteku daljšega obdobja drugačni. Opažene koristi za zaposlence so: - okrepitev njihove zavesti za dobro delovanje notranjega kontrolnega sistema, - zaposlenci sami skrbijo za delovanje notranjega kontrolnega sistema in odpravljajo pomanjkljivosti, - izboljšala se je komunikacija med notranjo revizijo in revidiranimi zaposlenci, - spremenil se je njihov odnos do notranje revizije. V podjetju so imeli pozitivne in negativne izkušnje s samoocenjevanjem notranjih kontrol. Pozitivne izkušnje so predvsem izboljšanje odnosov med zaposlenci, boljše pokrivanje področja revidiranja, izboljšano načrtovanje revizij, podana je celovita slika o zrelosti in stanju notranjega kontrolnega sistema na četrtletni osnovi. Negativna izkušnja pa je predvsem, da samoocenjevanje zaradi obremenjenosti ni izvajano na najbolj optimalen način. 3 Kontrolni model COBIT (angl. Control Objectives for Informational and related Technology) je model nadzora nad IT okoljem. Vsebuje smernice za vzpostavitev kontrolnega sistema in ocenjevanje kontrolnega sistema na področju informacijske tehnologije. Kontrolni model COBIT vključuje izčrpen opis nadzornih ciljev za IT procese in omogoča pregled nad razvitostjo teh procesov ter tako podpira IT nadzorstvo.

46 46 - Skupina NLB, Ljubljana Center notranje revizije Nove ljubljanske banke d.d. je organiziran kot neodvisna štabna služba. Center je samoocenjevanje uvedel v poslovno mrežo banke z uporabo samoocenjevalnih vprašalnikov in s tem dopolnili dosedanje revizijske dejavnosti. Vprašalniki se uporabljajo v poslovalnicah poslovne mreže kot v enotah notranje revizije članic skupine. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo kot podlago kontrolni model COSO, opirajo pa se na Standarde notranjega revidiranja Ameriškega inštituta notranjih revizorjev. Center notranje revizije sam razvija in posodablja enotne standarde revidiranja na ravni celotne skupine. (NLB 2005) Glavni razlog za uvedbo samoocenjevanja so bile pripojitve k Skupini NLB in posledično povečanje števila poslovalnic. V prvi fazi so uvedli samoocenjevanje v podružnicah 4 poslovne mreže, kasneje pa bi ga naj razširili še na druge poslovne funkcije. S samoocenjevanjem so odgovornim dali orodje, s katerim lahko sami preverjajo ustreznost vzpostavitve in delovanja notranjega kontrolnega sistema v podružnici oziroma poslovalnici. Želeli so pa tudi dvigniti raven zavedanja o tveganjih in nujnosti izvajanja notranjih kontrol za doseganje ciljev skupine. (Verk 2001, 111) V NLB so se odločili za samoocenjevanje s pomočjo posebej za to pripravljenih vprašalnikov, ki bi jih naj notranji revizorji naknadno testirali v izbranih poslovalnicah. Pripravili so tri vrste vprašalnikov. Prvi pokriva poslovanje s prebivalstvom, pravnimi osebami in samostojnimi podjetniki, drugi pokriva splošno in upravljalno funkcijo, tretji pa informacijsko tehnologijo v posamezni poslovalnici. Vprašalnike so pripravili na osnovi revizijskih programov, ki so jih uporabljali pri dosedanjih revizijskih pregledih v poslovalnicah skupine. Vprašalnike so predelali, tako da so vprašanja čim bolj jasna in nedvoumna, saj bi jih naj sedaj izpolnjevalo vodstvo posamezne poslovalnice. Vprašalniki so imenski, saj je testiranje tako dosti lažje. Nekaj mesecev pred prvo izvedbo samoocenjevanja so v internem biltenu skupine Revizorjevo okno, ki ga občasno izdaja Center notranje revizije, objavili prispevek o nameravanem novem pristopu pri preverjanju izvajanja notranjih kontrol v poslovni mreži in tako zaposlence seznanili s konceptom samoocenjevanja. (ibid., ) Potek samoocenjevanja notranjih kontrol v posamezni podružnici Skupine NLB (ibid., ): - najava samoocenjevanja Vsem vodjem poslovalnic in direktorju podružnice je poslano obvestilo pet delovnih dni pred uradnim začetkom samoocenjevanja. K temu so priloženi tudi samoocenjevalni vprašalniki in navodila za njihovo izpolnjevanje. - uvodni sestanek Udeležijo se ga vodilni zaposlenci podružnice oziroma poslovalnice. Na sestanku se ponovno pojasnijo osnovne značilnosti novega pristopa in razloži predviden postopek poteka samoocenjevanja. Revizijski tim na sestanku odgovarja na vprašanja v zvezi z vsebino vprašalnikov in v zvezi s samim samoocenjevanjem. Določi se tudi rok za izpolnitev oziroma vrnitev izpolnjenih vprašalnikov. 4 V okviru podružnice posluje več poslovalnic. Število posameznih poslovalnic v okviru posamezne podružnice je odvisno od velikosti le-te.

47 47 - analiza izpolnjenih vprašalnikov Na osnovi analize in ob upoštevanju drugih znanih objektivnih dejavnikov, kot je na primer zadnja revizija poslovalnice, se izberejo poslovalnice v podružnici, kjer se bodo prejeti odgovori testirali. Število izbranih poslovalnic je odvisno predvsem od velikosti podružnice oziroma od števila poslovalnic v njenem okviru. - klasičen revizijski pregled celotnega ali dela poslovanja v izbranih poslovalnicah V tem času se opravi tudi intervju s poslovodjem podružnice, s katerim se preveri obvladovanje splošne poslovodne funkcije. Osnova za pogovor je posebni vprašalnik, ki je poslovodji predhodno posredovan. Poudarek pri razgovoru je predvsem na problemih, s katerimi se podružnica srečuje pri poslovanju. - osnutek revizijskega poročila Osnutek, to je ugotovitve in priporočila, se obravnava na zaključnem sestanku z vodstvom podružnice. - končno revizijsko poročilo Sestavljeno je iz revizijske ocene stanja, ugotovitev na osnovi analize vprašalnikov in ugotovitev pri testiranju. Poročilo vključuje tudi tabelo, ki vsebuje povzetke priporočil in ukrepov, posamezne roke ter nosilce ukrepanja. Tabela omogoča lažje spremljanje uresničevanja danih priporočil. Podružnice, ki so že imele stik s samoocenjevanjem, ocenjujejo nov pristop pozitivno. Načrtovano je, da se bodo pregledi notranje revizije vedno bolj omejevali na sistemsko urejenost poslovanja, medtem ko bodo morali poslovodje v podružnicah zagotavljati tekoče operativno nadziranje svojih poslovalnic. Pri tem jim bodo v veliko pomoč samoocenjevalni vprašalniki. (ibid., 113) - SKB banka d.d., Ljubljana 5 Po analizi izpolnjene ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol s strani notranje revizije podjetja SKB sem prišla do naslednjih ugotovitev glede uporabe samoocenjevanja v tem podjetju. Notranja revizija v SKB je organizirana centralizirano. Samoocenjevanje notranjih kontrol so spoznali s pomočjo Standardov notranjega revidiranja, preko tuje in domače strokovne literature ter preko skupine Société Générale, kamor je vključena SKB banka d.d.. Za uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol so se odločili iz več razlogov. Ti razlogi so bili navodilo poslovodstva za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol, želja po izboljšanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema in želja po ocenitvi mehkih kontrol. Pred uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol niso uvedli nobenih sprememb v podjetju. Trenutno organizacijsko kulturo so na lestvici od 1 do 10, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična, ocenili s 3. To pomeni, da je organizacijska kultura še vedno bolj avtoritativno usmerjena. 5 Peternel, M., osebna komunikacija,

48 48 Samoocenjevanje izvajajo samo z lastnimi razpoložljivimi kadri. Notranja revizija pri tem motivira zaposlence k izvajanju samoocenjevanja, nadzoruje izvajanje samoocenjevanja in nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo kot strokovno podlago interno metodologijo skupine Société Générale. V podjetju uporabljajo metodo vodene delavnice in vprašalnike. Samoocenjevanje se izvaja stalno. Izvajajo ga različno pogosto odvisno od ocenjenih tveganj. Uporablja se na vseh področjih poslovanja. Delovni koraki izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol na podlagi metodologije Société Générale so: - priprava gradiva za samoocenjevanje, - identifikacija in ocena tveganj, ki nastopajo pri poslovanju, - določitev preverjanja notranjih kontrol, - uvedba samoocenjevanja, - poročanje o izsledkih samoocenjevanja. Opaženi prednosti uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetju sta: - boljše podatkovne podlage za izvajanje revizij, - boljše zaznavanje tveganj, ki ogrožajo doseganje poslovnih ciljev. Opaženi slabosti uporabe samoocenjevanja v podjetju sta: - zaposlenci se bojijo slabega odziva zaradi lastnih iskrenih odgovorov in zato olepšajo odgovore, - zaposlenci v metodi ne vidijo koristi. Opažena korist za zaposlence je okrepitev njihove zavesti za dobro delovanje notranjega kontrolnega sistema. Kako so zaposlenci sprejeli samoocenjevanje so na lestvici od 1 do 5, kjer 1 pomeni zelo slabo in 5 pomeni zelo dobro, ocenili s 3. To pomeni, da je mnenje o samoocenjevanju deljeno. V banki so imeli pozitivne in negativne izkušnje s samoocenjevanjem notranjih kontrol. Pozitivna izkušnja je predvsem večji interes zaposlencev zaradi široke vključenosti. Negativna izkušnja pa je predvsem dodatna delovna obremenitev.

49 49 - Merkur d.d., Naklo 6 Po analizi izpolnjene ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol s strani notranje revizije podjetja Merkur d.d. sem prišla do naslednjih ugotovitev glede uporabe samoocenjevanja v tem podjetju. Notranja revizija v Merkur d.d. je organizirana kot samostojna neodvisna služba podrejena neposredno upravi podjetja. Samoocenjevanje notranjih kontrol so spoznali preko tuje in domače strokovne literature in Standardov notranjega revidiranja. Za uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol so se odločili zaradi želje po izboljšanju delovanja službe notranje revizije in po dogovoru s poslovodstvom. Z uvedbo samoocenjevanja so pričeli letos in sicer s pripravo registra tveganj, kjer bodo zavedena vsa tveganja, ki so nastopila pri poslovanju. Pred uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol niso spreminjali pogojev poslovanja. Trenutno organizacijsko kulturo so na lestvici od 1 do 10, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična, ocenili s 5. To pomeni, da v podjetju nastopajo demokratični in avtoritativni elementi v enakem razmerju. Samoocenjevanje izvajajo samo z lastnimi razpoložljivimi kadri. Notranja revizija pri tem organizira potek, pripravlja in posodablja gradivo, motivira zaposlence k izvajanju samoocenjevanja, nadzoruje izvajanje samoocenjevanja, analizira rezultate izvedenega samoocenjevanja, pripravlja končno poročilo in nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo razno strokovno podlago, kot so Standardi notranjega revidiranja in Navodila za postopke. Na osnovi tuje in domače strokovne literature so v službi notranje revizije pripravili lastno gradivo, ki je namenjeno predstavitvi in izvajanju intervjujev. V podjetju uporabljajo metodo vprašalnikov in intervjuja. Prvič so jih izvedli v letošnjem letu. Samoocenjevanje se uporablja na vseh poslovnih področjih. Kot podlago za samoocenjevanje notranjih kontrol uporabljajo kontrolni model COSO. Delovni koraki samoocenjevanja notranjih kontrol, ki so jih izvedli do sedaj je priprava gradiva in izvedba intervjujev. Od nekaterih intervjuvancev so že pridobili izpolnjene registre tveganj. O prednostih uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetju še ne morejo govoriti, saj še ni izvedeno v celoti. Predvidevajo, da bo z opravljeno nalogo doseženo predvsem boljše obvladovanje tveganj. Zaradi dobrih podlag za izvajanje notranjih revizij pa se bo povečala tudi učinkovitost službe notranje revizije. 6 Toman, T., osebna komunikacija,

50 50 Trenutno slabosti še ne opažajo. Uvedba samoocenjevanja je bila vključena v letni načrt službe notranje revizije in zato ne predstavlja dodatne obremenitve zanjo. Kako so zaposlenci sprejeli samoocenjevanje so na lestvici od 1 do 5, kjer 1 pomeni zelo slabo in 5 pomeni zelo dobro, ocenili s 4. To pomeni, da so zaposlenci samoocenjevanje dobro sprejeli. Opažene koristi za zaposlence so: - okrepitev njihove zavesti za dobro delovanje notranjega kontrolnega sistema, - zaposlenci sami skrbijo za delovanje notranjega kontrolnega sistema in odpravljajo pomanjkljivosti, - izboljšala se je komunikacija med notranjo revizijo in revidiranci. - Trgovska skupina podjetij X 7 Skupina podjetij je v izpolnjeni anketi podala željo, da ne navedem njihovega naziva. Glavna dejavnost skupine je trgovina, vendar izvajajo tudi druge dejavnosti. Prisotni so tudi na tujih trgih. Zaposlenih je več kot tisoč zaposlencev. Po analizi ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol izpolnjene s strani notranje revizije skupine podjetij sem prišla do naslednjih ugotovitev glede uporabe samoocenjevanja v tej skupini. Notranja revizija v skupini je organizirana centralizirano. Samoocenjevanje notranjih kontrol so spoznali preko tuje in domače strokovne literature in seminarjev in je še v začetni fazi uporabe. Za uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol so se odločili iz več razlogov. Ti razlogi so želja po izboljšanju delovanja notranje revizije, želja po izboljšanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema ter želja večje vključitve zaposlencev v proces revidiranja. Pred uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol niso spremenili nobenih pogojev poslovanja v skupini. Trenutno organizacijsko kulturo so na lestvici od 1 do 10, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična, ocenili z 8. To pomeni, da je organizacijska kultura pretežno demokratična, pojavljajo pa se še nekateri avtoritativni elementi. Samoocenjevanje izvajajo samo z lastnimi razpoložljivimi kadri. Notranja revizija pri tem organizira potek, pripravlja gradivo, nadzoruje izvajanje samoocenjevanja, analizira rezultate izvedenega samoocenjevanja, pripravlja končno poročilo in nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo kot strokovno podlago Standarde notranjega revidiranja in Navodila za postopke Ameriškega inštituta notranjih revizorjev. Kot podlago uporabljajo tudi interno gradivo. Notranja revizija je pripravila Pravilnik o delovanju službe notranje revizije, služba za obvladovanje tveganj je pripravila Pravilnik o obvladovanju tveganj, sektor kakovosti pa je posredoval ISO standarde. 7 osebna komunikacija,

51 51 V skupini podjetij uporabljajo metodo vprašalnika in pa intervju. Samoocenjevanje se izvaja enkrat letno in se uporablja samo v centralnih službah računovodstva v posameznih podjetjih skupine v Sloveniji in v tujini. Vprašalnike izpolnjujejo večinoma vodje računovodstva v posamezni računovodski službi, izvede se pa tudi intervju s ključnimi zaposlenci, če nastopi potreba po informacijah o podrobnostih oziroma potrditvah. Vprašalniki se nanašajo na celoten proces računovodenja, vendar se samoocenjevanje izvaja izmenično po delih, to pomeni eno leto stroškovno in blagovno računovodstvo, drugo leto zaloge in podobno. Načrtovana je tudi širitev samoocenjevanja na kadrovska, splošna in tržna področja poslovanja. Kot podlago za samoocenjevanje notranjih kontrol uporabljajo kontrolni model COSO, ki ga sedaj postopoma uvajajo. Delovni koraki izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol so: - plan izvedbe, - najava računovodski službi, - priprava gradiva, - izvedba samoocenjevanja, - priprava končnega poročila, - spremljanje ukrepov. Opažene prednosti uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v skupini so: - večja učinkovitost in uspešnost notranje revizije, - boljše podatkovne podlage za izvajanje revizij, - boljše zaznavanje tveganj, ki ogrožajo doseganje poslovnih ciljev. Opažena slabost uporabe samoocenjevanja v skupini so olepšani odgovori s strani zaposlencev, saj se zaradi slabega odziva bojijo podati iskrene odgovore. Kako so zaposlenci sprejeli samoocenjevanje so na lestvici od 1 do 5, kjer 1 pomeni zelo slabo in 5 pomeni zelo dobro, ocenili s 3. To pomeni, da je mnenje o samoocenjevanju deljeno. Opaženi koristi za zaposlence sta: - zaposlenci sami skrbijo za delovanje notranjega kontrolnega sistema in odpravljajo pomanjkljivosti, - izboljšala se je komunikacija med notranjo revizijo in revidiranci. V skupini so imeli pozitivne izkušnje s samoocenjevanjem notranjih kontrol. Pozitivne izkušnje so predvsem hitrejše odkrivanje pomanjkljivosti v sistemu notranjih kontrol, hitrejše zaznavanje tveganj, vključitev zaposlencev v proces, boljše spoznavanje dela notranjih revizorjev in tako odprava strahu, da je revizor v vlogi inšpektorja. Negativnih izkušenj niso navedli.

52 52 - Banka X 8 Banka je v izpolnjeni anketi podala željo, da ne navedem njihovega naziva. Prisotna je na celotnem slovenskem trgu z dejavnostjo komercialnega in investicijskega bančništva. Po analizi izpolnjene ankete glede samoocenjevanja notranjih kontrol s strani notranje revizije sem prišla do naslednjih ugotovitev glede uporabe samoocenjevanja v tej banki. Notranja revizija v banki je organizirana centralizirano. Samoocenjevanje notranjih kontrol so spoznali preko Standardov notranjega revidiranja ter domače strokovne literature in seminarjev. Pri tem gre za tako imenovano samoocenjevanje operativnih tveganj po izbranih poslovnih področjih s strani odgovornih zaposlencev za ta področja. Samoocenjevanje poteka pod strokovnim vodstvom organizacijske enote odgovorne za obvladovanje operativnih tveganj. Notranja revizija se ob revizijskem pregledu seznani z ugotovitvami izvedenega samoocenjevanja. Le-te primerja s svojo oceno tveganj in primernostjo notranjih kontrol ter poda morebitna priporočila. Za uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol so se odločili zaradi želje po izboljšanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema. Dodaten povod so bili tudi standardi Basel II, kapitalske zahteve za operativno tveganje, ki začnejo veljati konec leta Pred uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol niso spremenili nobenih pogojev poslovanja. Trenutno organizacijsko kulturo so na lestvici od 1 do 10, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična, ocenili z 4. To pomeni, da ima podjetje še vedno več avtoritativnih elementov kot demokratičnih. Samoocenjevanje izvajajo samo z lastnimi razpoložljivimi kadri. Notranja revizija pri tem motivira zaposlence k izvajanju samoocenjevanja, analizira rezultate izvedenega samoocenjevanja z revizijskim pregledom področja in nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov z revizijskim pregledom področja. Pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol uporabljajo kot strokovno podlago interno metodologijo organizacijske enote za obvladovanje operativnih tveganj ter domačo in tujo strokovno literaturo. V skupini podjetij uporabljajo metodo delavnice, vprašalnika in intervju. Samoocenjevanje se uporablja samo na področju bančništva. Opažena prednost uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol v skupini je boljše zaznavanje tveganj, ki ogrožajo doseganje poslovnih ciljev. Kako so zaposlenci sprejeli samoocenjevanje so na lestvici od 1 do 5, kjer 1 pomeni zelo slabo in 5 pomeni zelo dobro, ocenili s 4. To pomeni, da so zaposlenci samoocenjevanje dobro sprejeli. 8 osebna komunikacija, Leta 2002 je Baselski komite za bančni nadzor izdal prenovljene baselske standarde (angl. Basel Accord II) kot nadomestilo za stare iz leta Novi sporazum je usmerjen v izenačevanje konkurenčnih pogojev za poslovanje bank po vsem svetu in v celovito obvladovanje tveganj, predstavljal naj bi varnost in stabilnost finančnega sistema. Novi standardi bodo začeli veljati konec leta 2006, ko jih bo Evropska unija smiselno vključila v svojo direktivo, kar bo podlaga za sprejetje v zakonodajah posameznih držav. (Kogovšek 2003, 4-5)

53 53 Opažene koristi za zaposlence so: - okrepila se je njihova zavest za dobro delovanje notranjega kontrolnega sistema, - zaposlenci sami skrbijo za delovanje notranjega kontrolnega sistema in odpravljajo pomanjkljivosti, - izboljšala se je komunikacija med notranjo revizijo in revidiranci. 6.3 Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol Povpraševanje po storitvah v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol sem poslala 13 večjim revizijskim družbam. Odgovorilo mi je 7 revizijskih družb, od katerih nobena ne ponuja primerljivih storitev. Revizijska družba Ernst & Young mi je posredovala odgovor, da bi storitev lahko na trgu ponudili v sodelovanju z lastnimi strokovnjaki iz tujine, saj podobno izvajajo tudi nekatere druge projekte. Povpraševanja po storitvah samoocenjevanja notranjih kontrol s strani slovenskih podjetij še niso prejeli. (Skamlič, J., osebna komunikacija, ) 6.4 Temeljne ugotovitve Kot sem pričakovala izvedba ankete ni bila zelo uspešna, saj nisem dobila vrnjenih veliko izpolnjenih anket. Glede na dobljene ankete žal ne morem realno posplošiti rezultatov analize na vsa slovenske podjetja. Glede na prejete ankete vidimo, da podjetja sicer poznajo samoocenjevanje notranjih kontrol, vendar ga zaradi različnih razlogov ne uporabljajo. Podjetja, ki samoocenjevanje uporabljajo, so velike skupine podjetij ali banke, z obsežno poslovno mrežo in pogosto s tujim lastništvom in posledično usmeritvami tujega lastniškega podjetja. V vseh podjetjih, ki izvajajo samoocenjevanje, je glavni organizator tega notranja revizija in ga izvaja samo z lastnimi kadri. Pri tem večinoma opravlja naloge uvajanja, priprave, posodabljanja, motiviranja, izvajanja, analiziranja, poročanja in nadzorovanja. Dve podjetji sta samoocenjevanje uvedli zaradi navodil tujega lastnika, v ostalih je podala povod notranja revizija. Večina podjetij je kot razloge uvedbe samoocenjevanja navedla željo po boljšem delovanju notranje revizije, željo po izboljšanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema in željo po večji vključitvi zaposlencev v proces revidiranja. Samo eno podjetje je moralo spremeniti organizacijsko kulturo in odnose med zaposlenci. Tudi podjetja, ki so organizacijsko kulturo ocenila kot bolj avtoritativno kot demokratično, niso izvajala ukrepov izboljšanja demokratičnega vzdušja. Torej vidimo, da za uvedbo samoocenjevanja ni nujno potrebna popolnoma demokratična ureditev, vendar bi to verjetno olajšalo izpeljavo le-tega. Seveda pa v popolnoma avtoritativno organiziranih podjetjih ne moramo pričakovati uspeha izvedbe samoocenjevanja zaradi že v teoretičnem delu navedenih razlogov.

54 54 Kot strokovno podlago večina podjetij uporablja Standarde notranjega revidiranja kot tudi interno gradivo, ki so ga pripravili ali sami, ali pa je bilo posredovano s strani tujega lastnika. Večina podjetij se opira na kontrolni model COSO. Uporabljajo metode vodenih delavnic, vprašalnikov, poslovodnih proučitev in intervjujev, pri čemer vsako podjetje uporabi metodo, ki najbolje ustreza lastnim potrebam. Vsa podjetja kot prednosti uporabe samoocenjevanja navajajo boljše podatkovne podlage za izvajanje revizij ter boljše zaznavanje tveganj, ki ogroža doseganje poslovnih ciljev. V vseh podjetjih se je izboljšalo zaznavanje notranjega kontrolnega sistema s strani zaposlencev, kar ugodno vpliva na doseganje poslovnih ciljev in večjo učinkovitost poslovanja. Kot slabosti sta dve podjetji navedli, da se zaposlenci bojijo slabega odziva zaradi iskrenih odgovorov in zato olepšajo odgovore. To je tudi problem pri premalo demokratičnih organizacijskih kulturah v podjetjih, ki se lahko odpravi samo s temeljito spremembo odnosov med zaposlenci in njihovimi nadrejenimi. Odnosi morajo temeljiti na prenosu odgovornosti na nižje ravni in zaupanju med zaposlenci. Slabosti ne smejo biti kaznovane, ampak se mora s strani nadrejenih podati priložnost, da jih zaposlenci na kreativen način odpravijo. Če povzamem izkušnje vseh podjetij, so podjetja s samoocenjevanjem imela več pozitivnih kot negativnih izkušenj. Sklepam, da se bo pri teh podjetjih nadaljevala, če ne še razširila uporaba samoocenjevanja. Kot sem navedla že prej, sta dve podjetji v postopku uvajanja samoocenjevanja. S prenosom lastnih izkušenj drugim podjetjem preko strokovne literature in strokovnih seminarjev, se bo samoocenjevanje vedno bolj uveljavljalo v slovenskem poslovnem prostoru. Sklepam, da lahko pričakujemo porast uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol, kar nakazuje tudi svetovni trend razvoja stroke notranje revizije. Revizijske družbe storitve samoocenjevanja notranjih kontrol ne ponujajo. Sklepam, da na slovenskem trgu zaradi relativnega nepoznavanja samoocenjevanja, revizijske družbe tega še ne ponujajo, ker trenutno še ni povpraševanja.

55 55 7 SKLEPNE UGOTOVITVE Notranja revizija v podjetju pripomore k boljšemu obvladovanju poslovnega tveganja in posledično k doseganju poslovnih ciljev podjetja. V veliko pomoč pri obvladovanju tveganj so lahko notranje kontrole. Učinkovit sistem notranjih kontrol daje podjetju primerno zagotovilo, da bodo tveganja obvladovana in posledično poslovni cilji doseženi. Pri ocenjevanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema pa ima med drugim vedno večji pomen samoocenjevanje notranjih kontrol, katerega sem predstavila v diplomski nalogi. Glavni razlog uvedbe samoocenjevanja v nemških podjetjih je bil trend vitke organizacije, ki bi naj prispeval k večji učinkovitosti poslovanja in posledično k večji konkurenčni sposobnosti. Koncept se je najprej pojavil kot samorevidiranje, ki so ga pa strokovnjaki že v začetnih strokovnih razpravah zavrnili, saj bi le-to vodilo do vprašljivosti dejavnosti notranje revizije kot neodvisne dejavnosti. Čeprav se je izraz samorevidiranje v nemški strokovni literaturi obdržal še do danes, pa je ob primerjavi samorevidiranja in samoocenjevanja notranjih kontrol nedvomno jasno, da samorevidiranje pravzaprav opredeljuje samoocenjevanje notranjih kontrol, in sicer metodo vprašalnika. Izvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol večinoma vodi notranji revizor, saj predstavlja strokovnjaka s področja obvladovanja tveganja in notranjih kontrol. Vloga notranje revizije je torej ključna pri izvajanju samoocenjevanja. Pri uvajanju samoocenjevanja v določeno podjetje in pri izbiri primerne metode samoocenjevanja je potrebno zelo dobro poznati njegovo delovanje in organizacijsko kulturo. Zaradi tega mora notranji revizor najprej proučiti podjetje kot celoto in nato presoditi, ali bi bila izvedba samoocenjevanja uspešna in uvedba katere metode bi bila najbolj primerna v podjetju. Kot smo spoznali skozi diplomsko nalogo, samoocenjevanje ni koristno samo za notranjo revizijo, ampak pripomore tudi k okrepitvi zavesti poslovodij in zaposlencev glede obvladovanja tveganj na lastnem poslovnem področju in glede notranjega kontrolnega sistema, kar posredno pomaga pri doseganju zastavljenih poslovnih ciljev. Tako poslovodje na lastnih poslovnih področjih bolje spoznajo notranje kontrole, odpravijo morebitne pomanjkljivosti in tako tudi bolje obvladujejo tveganja na tem področju. Zaposlenci pa spoznajo pomen notranjih kontrol za doseganje zastavljenih poslovnih ciljev. Seveda pa nastopajo pri samoocenjevanju še mnogi drugi pozitivni učinki, ki sem jih predstavila v diplomski nalogi. Pri vsem tem pa ne smemo pozabiti, da lahko ima samoocenjevanje tudi določene negativne učinke. V Nemčiji uporabljajo samoocenjevanje notranjih kontrol večinoma mednarodni koncerni. Čeprav nisem navedla veliko primerov uporabe, sklepam, da uporablja samoocenjevanje še več podobnih podjetij v Nemčiji, saj o tem potekajo razprave že od začetka devetdesetih let prejšnjega stoletja. Moj sklep bi lahko potrdilo tudi ponujanje teh storitev s strani revizijskih družb, saj tega ne bi ponujale, če samoocenjevanje ne bi bilo razširjeno med podjetji v Nemčiji.

56 56 Če povzamem praktične primere nemških podjetij, bi lahko navedla naslednje skupne ugotovitve. Podjetja, v katerih se uporablja samoocenjevanje notranjih kontrol, imajo razpršeno organizacijsko strukturo. Večinoma je v uporabi metoda vprašalnika. Notranja revizija je ponavadi pobudnik za uvedbo samoocenjevanja. Samoocenjevanje uvaja, izvaja in nadzoruje ter ponuja udeležencem svoje strokovno znanje v zvezi s tveganji in notranjim kontrolnim sistemom. Prav tako notranja revizija pripravi interno gradivo za izvajanje samoocenjevanja, to je razne interne standarde v zvezi s samoocenjevanjem, ki so dostopni udeležencem. V podjetjih imajo večinoma dobre izkušnje z izvajanjem samoocenjevanja in beležijo koristi za delovanje notranjega kontrolnega sistema in posledično za poslovanje. Našla sem tudi primere ponujanja podpore pri uvedbi ali izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol s strani treh revizijskih družbah. Sklepam, da storitev ponujajo tudi druge revizijske družbe. Glede na omenjanje samoocenjevanja v strokovni literaturi in primere uporabe pri nemških podjetjih revizijske družbe v tem verjetno vidijo priložnost trženja svojega znanja. V Sloveniji je zgodovina dejavnosti notranje revizije relativno mlada. Na podlagi tega je tudi izvajanje in poznavanje samoocenjevanja notranjih kontrol majhno. V slovenski strokovni literaturi je zelo malo gradiva na temo samoocenjevanja. Omenjeno je pa v Navodilih za postopke, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev in na katera se opira slovenska stroka notranje revizije. Seveda pa se slovenska stroka poslužuje tudi tuje strokovne podlage in prakse iz tujine. Dejavnost notranje revizije je v naraščanju, saj jo uvaja vedno več podjetij. Posledično bo tudi v Sloveniji na podlagi tuje in vedno več domače strokovne podlage samoocenjevanje notranjih kontrol vedno bolj poznano, saj se bo tudi Slovenija priključila svetovnemu trendu uvajanja samoocenjevanja. Glede na analizo prejetih anket sklepam, da podjetja sicer poznajo samoocenjevanje notranjih kontrol, vendar ga zaradi različnih razlogov ne uporabljajo. Podjetja, ki samoocenjevanje uporabljajo, so velike skupine trgovskih podjetij ali banke z obsežno poslovno mrežo in pogosto s tujim lastništvom in posledično s smernicami tujega podjetja, ki je lastnik. V vseh podjetjih, ki izvajajo samoocenjevanje, je glavni organizator notranja revizija. Kot strokovno podlago večina uporablja Standarde notranjega revidiranja kot tudi interno gradivo, ki so ga pripravili ali sami, ali pa je bilo posredovano s strani tujega lastnika. Uporabljajo metode vodenih delavnic, vprašalnikov, poslovodnih proučitev in intervjujev, pri čemer vsako podjetje uporabi metodo, ki najbolje ustreza lastnim potrebam. Če povzamem izkušnje vseh podjetij, ki samoocenjevanje uporabljajo, so podjetja z uporabo samoocenjevanja imela več pozitivnih kot negativnih izkušenj. Sklepam, da se bo pri teh podjetjih nadaljevala, če ne še razširila uporaba samoocenjevanja. S prenosom lastnih izkušenj drugim podjetjem preko strokovne literature in strokovnih seminarjev se bo samoocenjevanje vedno bolj uveljavljalo v slovenskem poslovnem prostoru. Sklepam, da lahko pričakujemo porast uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol, kar nakazuje tudi svetovni trend razvoja stroke notranje revizije.

57 57 Vidimo torej, da tako nemška kot slovenska stroka notranje revizije uporablja enako strokovno podlago, to je Standarde notranjega revidiranja, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev. Tako lahko sklepamo, da tudi v praksi ne prihaja do velikih razlik. Edini problem je, da je slovenska stroka notranje revizije še relativno mlada in zato še relativno zaostaja za nemško. Vendar tudi v Sloveniji nastopa naraščajoč trend uvajanja notranje revizije v podjetjih. Ker pa se od notranje revizije v podjetju pričakuje, da stalno posodablja svoje znanje o novih spoznanjih stroke, lahko v prihodnje pričakujemo večje poznavanje in kasneje tudi uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih. Tudi s praktičnega vidika nastopajo med Nemčijo in Slovenijo razlike, ki so prav tako večinoma posledica relativno mlade slovenske stroke notranje revizije. Do razlik pa prihaja tudi zaradi različne organizacijske kulture v nemških in slovenskih podjetjih. V Nemčiji so podjetja bolj demokratično urejena kot v Sloveniji, kar pa vpliva tudi na uveljavljenost tako notranje revizije kot samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetjih.

58 58 8 POVZETEK V diplomski nalogi je predstavljeno samoocenjevanje notranjih kontrol, kot ga razumejo v Nemčiji in v Sloveniji tako s teoretičnega kot s praktičnega vidika. Glavno vodilo diplomske naloge je, da so notranje kontrole, njihova vzpostavitev in ustrezno delovanje do določene mere odgovornost vseh zaposlencev in da so rezultati samoocenjevanja notranjih kontrol lahko koristni tako za notranje revizorje kot za poslovodstvo in posledično za učinkovitejše in uspešnejše poslovanje. Najprej sem predstavila teoretično podlago, ki jo moramo poznati, če želimo razumeti uporabo samoocenjevanja notranjih kontrol. V grobem sem prikazala delovanje in cilje notranje revizije ter pomen in vlogo notranjih kontrol. Nadalje sem v jedru diplomske naloge predstavila samoocenjevanje v luči nemške teorije in prakse. Prikazala sem strokovno podlago samoocenjevanja notranjih kontrol, ki jo uporabljajo v Namčiji, vlogo notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol ter pogoje za uvedbo le-tega. Navedla sem tudi prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja ter opisala posamezne metode. Nato sem prikazala še primere uporabe samoocenjevanja notranjih kontrol pri nekaterih nemških podjetjih. V naslednjih dveh poglavjih sem predstavila še teoretično podlago samoocenjevanja notranjih kontrol v Sloveniji in primere uporabe tega na osnovi analize anket izpolnjenih s strani slovenskih podjetij. Ključne besede: notranja revizija, notranje kontrole, kontrolni model, samoocenjevanje notranjih kontrol, samorevidiranje, pospeševalne skupinske delavnice, vprašalniki, proučitve poslovodstva SUMMARY In my thesis I introduced control self assessment CSA as it is understood in Germany and in Slovenia in a theoretical as in a practical point of view. The main guidance of the thesis is, that control activities, their establishment and their appropriate functioning are to some point the responsibility of all employees and that the results of CSA can be useful for internal auditors as well as management and consecutive for an effective and efficient business. First I introduced the theoretical basis, that we must be familiar with, if we want to understand the use of CSA. I presented the basis of functioning and the goals of internal auditing as well as the significance of control activities. Further in the core of the thesis I introduced CSA in the aspect of German theory and practice. I described the professional basis of CSA that is used in Germany, the role of internal auditing in connection with CSA as well as the conditions that must be fulfilled for the implementation of CSA. I also mentioned the advantages and disadvantages of CSA and described the single methods. At the end of this complex I presented examples of CSA usage by some German organizations. In the next two chapters I introduced the theoretical basis of CSA in Slovenia and some examples of CSA usage based on the analysis of the surveys. Key words: internal auditing, control activities, internal control, control self assessment, self auditing, facilitated team workshops, surveys, management-produced analysis

59 59 9 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC Uporabljena kratica BaFin nem. die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht CCSA angl. Certification in Control Self- Assessment Cobit angl. Control OBjectives for Informational and related Technology CoCo angl. Criteria of Control Board of the Canadian Institute of Chartered Accountants COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission CSA angl. Control Self-Assessment IIA angl. The Institute of Internal Auditors IIR nem. Deutsches Institut für Interne Revision KonTraG nem. Gesetz zur Kontrole und Transparenz in Unternehmensbereich SA angl. Self Auditing SIR Slovenski inštitut za revizijo Opredelitev Zvezna ustanova za nadzor nad finančnimi storitvami v Nemčiji Certifikat iz samoocenjevanja notranjih kontrol, ki ga podeljuje Ameriški inštitut notranjih revizorjev Kontrolni cilji za informacijsko in sorodne tehnologije Komisija kriterijev notranjih kontrol v sklopu Kanadskega inštituta pooblaščenih revizorjev, ki je pripravila kontrolni model v izdaji Smernice za notranje kontrole neodvisna privatna področna organizacija, ki se posveča izboljšanju kvalitete finančnega poročanja preko poslovne etike, uspešnih notranjih kontrol in nadzora vodenja podjetja in je pripravila kontrolni model v izdaji Notranje kontrole Enotno ogrodje samoocenjevanje notranjih kontrol Ameriški inštitut notranjih revizorjev Nemški inštitut za notranjo revizijo Zakon o kontroliranju in preglednosti poslovanja podjetij v Nemčiji samorevidiranje

60 60 10 SEZNAM POJMOV Pojem Opredelitev pojma Opomba faktoring forfeting globalizacija GroupSystems intranet kontrolni model leasing mehke kontrole nepristranskost notranja kontrola Vrsta finančne storitve pri kateri podjetje proda ali prenese svoje terjatve na posebno faktoring družbo ali banko, praviloma preden terjatve zapadejo v plačilo. Vrsta finančne storitve pri kateri posebno finančno podjetje (forfeter) ali banka odkupi dolgoročne terjatve od proizvajalca - izvoznika investicijske opreme, kar pospešuje izvoz investicijske opreme. Sklop sprememb v družbi, politiki, tehnologiji, kulturi in ekonomskem sistemu, ki so posledica razširjenega trgovanja in kulturnih izmenjav na globalni mednarodni ravni. Kaže se v povečani medsebojni odvisnosti, povezanosti in medsebojnem vplivu med ljudmi in podjetji na bistveno različnih lokacijah. Programska rešitev za izvajanje elektronskih delavnic in sestankov. Zasebno računalniško omrežje podjetja za izmenjavo informacij med zaposlenci v celotnem podjetju tudi na mednarodni ravni. Predlaga vodila, kako lahko podjetja nastavijo lastne notranje kontrolne sisteme. Je hkrati opomnik in zagotovilo, da so bile obdelane vse pomembne notranje kontrole. Zakup premičnine ali nepremičnine, ki lahko preide v last zakupnika po plačilu določene zakupnine. Neformalne in neotipljive kontrole, kot so etične vrednote, slog vodenja, neoporečnost, odgovornost, raven medsebojnega razumevanja in sodelovanja zaposlencev in komuniciranje. Neodvisna miselna drža, da se prepreči konflikt interesov. Kontrolni postopki, ki jih uvede poslovodstvo v poslovne procese podjetja, kjer obstaja verjetnost nastanka napake ali nepravilnosti. Vir: Filipović et al. 2001, 18 Vir: Filipič in Markovič- Hribernik 1998, 187 Vir: Urankar 2003, 12 Vir: Koletnik 2005, 217

61 61 notranja revizija organizacijska kultura outsourcing racionalizacija samoocenjevanje notranjih kontrol samorevidiranje sistem notranjih kontrol trde kontrole učinkovitost uspešnost vitka organizacija V pretežni meri preventivna oblika nadzora, ki presoja sedanjost. Se ukvarja s pregledovanjem in ocenjevanjem celotnega delovanja podjetja in njegovih delov in daje priporočila za izboljšanje organizacijske rešitve ter za večjo učinkovitost, gospodarnost in uspešnost poslovanja. Vrednote, norme, vzorci vedenja, simboli in izkušnje, ki označujejo posebnosti podjetja in povezujejo zaposlence. Izločanje tistih delovnih procesov iz podjetja, ki niso osrednjega pomena ali ki jih zunanji izvajalec lahko opravi bolj učinkovito. Ob najnižjih stroških pridobiti največjo možno korist. Proces, v katerem izvajalci poslovnih procesov, to je zaposlenci in njihovi neposredno nadrejeni vodje, ocenjujejo učinkovitost notranjih kontrol na lastnem poslovnem področju. Samoodgovorno revidiranje organizacijskih enot, to je revidiranje samih sebe, pod vodstvom centralne notranje revizije podjetja. Usmeritve in postopki, ki jih sprejme poslovodstvo kot pomoč pri doseganju poslovnih ciljev. Omogoča zagotavljanje pravilne in uspešne izvedbe poslovanja, vključno z zaščito sredstev, preprečevanje in odkrivanje napak, točnost in popolnost razvidov in pravočasna ter zanesljiva poročila. Upoštevanje pravil in predpisov, ki pomagajo zagotoviti, da se izvajajo navodila poslovodstva. Vključujejo vrsto aktivnosti, kot so odobritve, avtorizacije, potrditve, uskladitve, skrb za varnost sredstev, ločevanje delovnih funkcij. Delati stvari na pravi način. Delati prave stvari. Podjetje je organizirano tako, da so vsi poslovni procesi optimizirani, to pomeni, da se zanje porabi čim manj časa, ljudi, denarja in drugih sredstev. Vir: Koletnik 2005, 35 Vir: Filipović et al. 2001, 162 Vir: Filipović et al. 2001, 117 Vir: Lück in Jung 1994, 157 Vir: Koletnik 2005, 215 Vir: Filipović et al. 2001, 206

62 62 11 SEZNAM LITERATURE 1. Barnes Marschdorf, Kim Control Self Assessment: Eine Methode des Risikomanagement. Der Schweizer Treuhänder 8: Briese, K.J., K. Obenaus, M. Warncke in H. Zschau Control Self-Assessment. Zeitschrift Interne Revision 2: COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission Internal control - integrated framework. 4. Filipič, Drago in Tanja Markovič-Hribernik Osnove financ. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 5. Hoffmann, Rolf Self-Auditing und Outsourcing von Überwachungsaufgaben. Der Schweizer Treuhänder 7-8: Karlič Kovačič, Nataša Vpliv revidiranja sistema notranjega kontroliranja na kakovost revizije pravilnosti izvršitve državnega proračuna. Maribor: Ekonomkoposlovna fakulteta. 7. Kogovšek, Ana Nadziranje bančnega poslovanja s poudarkom na notranji reviziji. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 8. Koletnik, Franc Revidiranje. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 9. Lück, Wolfgang in Astrid Jung Self-Auditing Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? Zeitschrift Interne Revision 3: Reinecke, Bodo in Hans-Jürgen Wagner Risiko-Aspekte in der Arbeit der Internen Revision. Zeitschrift Interne Revision 5: Schroff, Michael Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. Zeitschrift Interne Revision 5: Urankar, Vesna Samoocenjevanje notranjih kontrol. Revizor 6: Verk, Milan Samoocenjevanje notranjih kontrol izkušnje v NLB d.d.. 4. letna konferenca notranjih revizorjev Zbornik referatov, Wagner, Hans-Jürgen in Rolf-Rüdiger Mikat Self-Auditing Ein Instrument der Internen Revision. Zeitschrift Interne Revision 4: Zwingmann, Lorenz Die Implementierung und das Nutzen von Self-Audit- Verfahren in der betrieblichen Praxis. Zeitschrift Interne Revision 1:

63 63 12 SEZNAM VIROV 1. DaimlerChrysler. (2006). [online]. Dostopno na: [ ]. 2. EY Ernst & Young AG. (2006a). [online]. Dostopno na: [ ]. 3. EY Ernst & Young AG. (2006b). Control Self Assessment. [online]. Dostopno na: Unternehmenssteuerung/$file/Flyer%20Self%20Assessment.pdf [ ]. 4. Filipović, N., M. Popović, D. Purg in D. Vakanjac Slovar poslovnih izrazov v angleščini in slovenščini. Ljubljana: Mladinska knjiga. 5. HYPO ALPE-ADRIA. (2006). [online]. Dostopno na: [ ]. 6. IIA The Institute of Internal Auditors. (1998). Professional Practices Pamphlet A Perspective on Control Self-Assessment. [online]. Dostopno na: [ ]. 7. IIA The Institute of Internal Auditors. (2006). Control self assessment center. [online]. Dostopno na: [ ]. 8. IIR in IIA Deutsches Institut für Interne Revision in The Institute of Internal Auditors Praktischer Ratschlag 2120.A1-2. V Grundlagen der Internen Revision = Basics of internal auditing. Altamonte Springs: IIA. 9. IIR in IIA Deutsches Institut für Interne Revision in The Institute of Internal Auditors. (2004). Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision. [online] Dostopno na: [ ]. 10. KPMG KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2006a). [online]. Dostopno na: [ ]. 11. KPMG KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2006b). Revisionsdienstleistungen Siherheit für Ihr Unternehmen [online]. Dostopno na: Revisionsdienstleistungen_-_Sicherheit_fuer_Ihr_Unternehmen_de.pdf [ ]. 12. Merkur d.d. (2006). [online]. Dostopno na: [ ]. 13. NLB Nova ljubljanska banka (2005). Letno poročilo [online]. Dostopno na: [ ]. 14. NLB Nova ljubljanska banka (2006). [online]. Dostopno na: [ ]. 15. PWC PricewaterhouseCoopers AG (2006a). [online]. Dostopno na: [ ]. 16. PWC PricewaterhouseCoopers AG (2006b). Innovative Risikobewertung [online]. Dostopno na: [ ]. 17. SIR Slovenski inštitut za revizijo Standardi notranjega revidiranja. 18. SKB SKB banka d.d.. (2006). [online]. Dostopno na: [ ]. 19. VW Volkswagen AG. (2006). [online]. Dostopno na: [ ].

64 PRILOGA 1: ANKETA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL 1. Lahko v diplomski nalogi omenim naziv Vašega podjetja v primeru, da v Vašem podjetju uporabljate metodo samoocenjevanja notranjih kontrol (CSA - Control self assessment)? - Da - Ne 2. Ali v Vašem podjetju poznate metodo samoocenjevanja notranjih kontrol (CSA - Control self assessment)? - Da - Ne 2a.) Če ste odgovorili z Da: Kako ste spoznali metodo CSA (možnih več odgovorov)? - S pomočjo Standardov notranjega revidiranja - Preko tuje strokovne literature/seminarjev - Preko domače strokovne literature/seminarjev - Videno v drugih podjetjih - Drugo: 2b.) Če ste odgovorili z Ne lahko z anketo odnehate. 3. Ali v Vašem podjetju uporabljate metodo CSA? - Da - Ne 3a.) Če ste odgovorili z Da: Zakaj ste se odločili za uporabo metode CSA (možno več odgovorov)? - Po naročilu poslovodstva - Ponudba s strani revizijskih hiš, svetovalnih podjetij - Želja po izboljšanju delovanja notranje revizije - Želja po izboljšanju učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema - Želja po ocenitvi mehkih kontrol - Želja večje vključitve zaposlencev v proces revidiranja - Drugo:

65 3b.) Če ste odgovorili z Da: Ali izvajate metodo CSA sami ali s pomočjo revizijske družbe, svetovalnega podjetja? - Samo lastni kadri - Revizijska hiša + lastni kadri - Svetovalno podjetje + lastni kadri - Revizijska družba - Svetovalno podjetje - Drugo: 3c.) Če ste odgovorili z Da: Ste morali pri uvedbi metode CSA v podjetju spremeniti kakšne pogoje poslovanja, odnose z zaposlenci, organizacijsko kulturo, način poslovodenja, ipd.? - Da - Kaj? - Ne 3d.) Če ste odgovorili z Ne: Zakaj ne uporabljate metode CSA (možno več odgovorov)? - Preslabo poznavanje metode CSA - Ni interesa - Preveliki stroški uvedbe - Poslovodstvo je ni odobrilo, čeprav ste jo hoteli uvesti - Ni dovolj sredstev (kadri, informacijska podpora ) za uporabo metode CSA - V podjetju ni primerne organizacijske kulture (nezaupanje med zaposlenci, avtoritativno vodstvo ) - Drugo: 3e.) Če ste odgovorili z Ne lahko z anketo odnehate. 4. Z oceno med 1 in 10 ocenite kakšna je organizacijska kultura v Vašem podjetju, kjer 1 pomeni zelo avtoritativna in 10 pomeni zelo demokratična? 5. Kakšna je organiziranost notranje revizije v Vašem podjetju (centralizirana, decentralizirana)?

66 6. Kakšna je vloga notranje revizije pri metodi CSA (možno več odgovorov)? - Organizira potek - Pripravlja gradivo - Posodablja gradivo - Motivira zaposlence k izvajanju metode - Nadzoruje izvajanje metode - Analizira rezultate izvedene metode CSA - Pripravlja končno poročilo - Nadzoruje izvajanje morebitnih popravljalnih ukrepov - Drugo: 7. Kakšno strokovno podlago uporabljate pri izvajanju metode CSA (možno več odgovorov)? - Standardi notranjega revidiranja + Navodila za postopke - Tuja strokovna literatura - Katera? - Domača strokovna literatura - Katera? - Strokovni seminarji - Kateri: tuji, domači - Drugo: 8. Ali uporabljate pri metodi CSA kakšno interno literaturo, pravilnike, standarde in kdo jih pripravlja? 9. Katere prednosti opažate pri uporabi metode CSA (možno več odgovorov)? - Večja učinkovitost in uspešnost notranje revizije - Zadovoljstvo poslovodstva z rezultati - Zadovoljstvo zaposlencev zaradi vključevanja v proces ocenjevanja notranjih kontrol - Boljše podatkovne podlage za izvajanje revizij - Boljše zaznavanje tveganj, ki ogrožajo doseganje poslovnih ciljev - Drugo:

67 10. Katere slabosti opažate pri uporabi metode CSA (možno več odgovorov)? - Metoda ne prinaša bistvenih koristi notranji reviziji - Zaposlenci metode ne jemljejo resno - Zaposlenci se bojijo slabega odziva zaradi lastnih iskrenih odgovorov in zato olepšajo odgovore - Zaposlenci v metodi ne vidijo koristi - Nezadovoljstvo poslovodstva - Velika obremenitev (časovna, stroškovna) notranje revizije - Drugo: 11. Z oceno med 1 in 5 ocenite kako so revidirani zaposlenci sprejeli metodo CSA, kjer pomeni 1 zelo slabo in 5 zelo dobro? 12. Kakšne so koristi za zaposlence? - Okrepila se je njihova zavest za dobro delovanje notranjega kontrolnega sistema - Zaposlenci sami skrbijo za delovanje notranjega kontrolnega sistema in odpravljanje pomanjkljivosti - Izboljšala se je komunikacija med notranjo revizijo in revidiranimi zaposlenci - Drugo: 13. Katere oblike izvajanja metode CSA poznate (možno več odgovorov)? - Vodene delavnice - Vprašalniki - Proučitve, ki jih pripravi poslovodstvo - Intervju - Drugo: 14. Katero metodo uporabljate v Vašem podjetju (možno več odgovorov)? - Vodene delavnice - Vprašalniki - Proučitve, ki jih pripravi poslovodstvo - Intervju - Drugo:

68 15. Lahko v grobem navedete delovne korake po katerih izvajate metodo CSA (npr. priprava gradiva, posveti z organizacijsko enoto, izvedba samoocenjevanja, spremljanje ukrepov, ipd.)? 16. Kako pogosto izvajate metodo CSA (na mesec, leto)? 17. Na katerih poslovnih področjih uporabljate metodo CSA (možno več odgovorov)? - Vseh - Uprava - Finance - Računovodstvo - Pravna služba - Raziskave in razvoj - Trženje - Nabava - Proizvodnja - Drugo: 18. Uporabljate pri izvajanju metode CSA kot podlago kateri kontrolni model? - Da - Ne 18a.) Če ste odgovorili z Da: Kateri kontrolni model uporabljate? - COSO - CoCo - Cobit - CARDmenu - Cadbury Report (UK) - Drugo: 19. Kakšne so Vaše izkušnje z metodo CSA? - Pozitivne - Katere? - Negativne - Katere? 20. Lahko v primeru dodatnih vprašanj o tej temi stopim v ponoven kontakt z Vami preko elektronske pošte? - Da - Vaš naslov za elektronsko pošto - Ne