Skattelempelse ved lønindkomst optjent i internationalt farvand. Af Kathe Bang Penderup Kristensen

Skattelempelse ved lønindkomst optjent i internationalt farvand Af Kathe Bang Penderup Kristensen

Titelblad Dansk titel: Skattelempelse ved lønindkomst optjent i internationalt farvand Engelsk titel: Tax relaxation for employees working in the high seas Afleveringsdato: 18. maj 2022 Fagområde: International skatteret Universitet: Aalborg Universitet Vejleder: Niels Winther-Sørensen Antal anslag: 142.883 Side 1 af 77

Abstract As a result of the increase in global mobility and cross-border trading, more double taxation cases occur. It is harmful for the internationalization, if a person s income is subject to taxation in two or more countries. To prevent this there has been concluded innumerable double taxation conventions worldwide. A double taxation convention distributes the right to taxation between the contracting parties. However, Denmark has internal regulation to prevent double taxation as well. The Danish Tax Assessment Act 33 A is an example of such a regulation. According to the Danish Tax Assessment Act 33 A, subsection 1, a person who is fully taxable to Denmark is entitled to fully compensation of Danish tax of his salary if he stays outside of Denmark for at least six months to fulfill his job responsibilities. The person is allowed to visit Denmark within these six months. But no longer than 42 days, and only if his stay is for vacation or necessary work in connection to the job abroad. The Danish Tax Assessment act 33 A, subsection 3 modifies this, and state that a person is only entitled to relaxation of half of the Danish income tax if a double taxation convention allocates Denmark the right to tax the income. Although this rule is frequently described in Danish tax literature, the interpretation is not ascertained for which double taxation convention to apply. The application of double taxation conventions is not geographical restricted on a general level. However, if the application of double taxation convention is not geographical restricted when interpretating the Tax Assessment Act 33 A, there would always be a convention allocating Denmark the right to tax, and therefore it would never be possible to achieve full compensation of the Danish tax by the Tax Assessment Act 33 A, subsection 1. In most situations concerning the Tax Assessment Act 33 A it is rather simple to determine which double taxation convention applies. For persons, who fish in high seas and fulfill the requirements in the Danish Tax Assessment Act 33 A, it is unclear which double taxation conventions to apply. If only the convention with the country, where the job is performed, is applicable, the fisherman will obtain full compensation of the Danish tax. This is due to the fact, that the job is performed at no Side 2 af 77

country s territory. If the double taxation convention with the country where the employer of the fisherman is located applies, the fisherman would most often not obtain full compensation of the Danish tax. This thesis aims at examining the scope of Double Taxation Conventions in relation to the different interpretations of the Danish Tax Assessment Act 33 A, subsection 3, with focus on fishermen working in high seas. However, since there is no established case-law guiding in such cases, this challenge is illustrated by a discussion of application of only the Double Taxation Convention concluded with the place of employment, versus application of the Double Taxation Convention with the state of the employer as well. The scope of Double Taxation Conventions in relation to interpretation of the Danish Tax Assessment Act 33 A, subsection 3 becomes crucial for obtaining full or half relaxation of the Danish tax according to the Danish Tax Assessment Act 33 A, subsection 1 or 3. Side 3 af 77

Table of Contents Titelblad... 1 Abstract... 2 1. Indledning... 7 1.2. Problemstilling... 8 1.3. Problemformulering... 9 1.4. Metode... 9 1.4.1. Retsdogmatisk metode... 10 1.5. Kilder og fortolkning... 10 1.5.1 Lovgivning... 11 1.5.1.1. Fortolkning af intern lovgivning... 12 1.5.1.2 Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster... 12 1.5.1.3. OECD s modeloverenskomst som fortolkningsbidrag... 15 1.5.2. Retspraksis og administrativ praksis... 17 1.5.2.1 Højesteret... 17 1.5.2.2. Landsretten... 17 1.5.2.3 Byretten... 18 1.5.2.4 Landsskatteretten... 18 1.5.3. Cirkulærer... 19 1.5.4 Den juridiske vejledning... 19 1.5.5. Retslitteratur... 20 1.6 Afgrænsning... 20 1.7 Internationalt farvand... 22 2. Ligningslovens 33 A... 22 2.1. Ligningslovens 33 A, stk. 1... 23 2.1.1. Den nuværende formulering... 23 2.1.2. Den historiske udvikling... 24 2.1.3. Betingelserne i ligningslovens 33 A, stk. 1... 25 2.1.3.1. Fuld skattepligtig... 26 2.1.3.2. Mindst 6 måneder... 26 2.1.3.3. 42-dages afbrydelse... 27 2.2. Ligningslovens 33 A, stk. 3... 29 2.2.1. Den nuværende formulering... 29 2.2.2. Den historiske udvikling... 29 2.3. Lempelsesformer og subsidiær beskatningsret... 31 2.3.1. Creditmetoden... 31 Side 4 af 77

2.3.1.1. Matching credit... 32 2.3.2. Eksemptionsmetoden... 32 2.3.3. Subsidiær beskatningsret... 33 3. Hvorfor findes der dobbeltbeskatningsoverenskomster... 34 3.1. Delkonklusion... 36 4. Anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster... 37 4.1. Omfattede personer og skatter... 37 4.2. Geografisk anvendelsesområde... 38 4.3. Domicilland... 39 4.4. Kildeland... 41 4.5. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15... 42 4.5.1. Lønindkomst... 42 4.5.2. Lønindkomst ved international trafik... 43 4.5.2.1. International trafik... 44 4.6. Andre indkomster... 45 4.7. Anvendelsesområdet for de enkelte artikler... 47 4.8. Delkonklusion... 48 5. Kildeland... 50 5.1. SKM.2018.60.HR... 51 5.2. SKM.2019.536.LSR... 53 5.3. SKM.2018.437.VLR... 54 5.4. TfS 1997,364... 55 5.5. Delkonklusion... 55 6. Anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster ved fortolkning af ligningslovens 33 A, stk. 3... 57 6.1. Halv lempelse efter ligningslovens 33 A, stk. 3... 57 6.2. Ingen indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst... 58 6.3. Subsidiær beskatningsret... 59 6.5. Arbejde udført i internationalt farvand... 60 6.5.1. Argumenter for og imod brugen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået med arbejdsgiverens land... 63 6.5.1.1. Argumenter for... 63 6.5.1.2. Argumenter imod... 64 6.6. Delkonklusion... 66 7. Konklusion... 68 8. Litteraturliste... 75 Side 5 af 77

8.1. Love og bekendtgørelser... 75 8.2. Domme og afgørelser... 75 8.3. Forarbejder... 76 8.4. Cirkulærer... 76 8.5. Litteratur... 76 8.6. Andet... 77 Side 6 af 77

1. Indledning De fleste indkomster, hvor end de måtte opstå, bliver beskattet i mindst ét land. Nogle indkomster vil flere lande beskatte, mens der også er nogle indkomster, som ingen lande vil, eller kan beskatte. En særlig problemstilling opstår, når flere lande vil beskatte samme indkomst, da dette er til stor ulempe for den person, som modtager indkomsten. Når flere lande vil beskatte samme indkomst med sammenlignelige skatter, er der tale om international dobbeltbeskatning. 1 Dobbeltbeskatning vil have ødelæggende virkning på incitamentet til grænseoverskridende samhandel og mobilitet, hvorfor det er særdeles uønsket. 2 Grundet den øget internationalisering og større mobilitet af arbejdskraft er det naturligt, at der også opstår flere skatteretlige problemer, som har international karakter. 3 I Danmark har vi indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster for at løse nogle af disse internationale skatteretlige problemer, men der er også indsat danske interne regler, som kan afhjælpe eller i hvert fald mindske den negative effekt af, at samme indkomst bliver beskattet i flere lande. Omvendt er det alt andet lige særdeles gunstigt for en person, som modtager en indkomst, hvis denne indkomst ikke bliver beskattet i noget land. Dette er dog til stor ulempe for f.eks. Danmark, der som velfærdsstat bygger på et relativt højt skattetryk. 4 En person som ikke svarer skat af sin indkomst, vil ikke i samme omfang bidrage til den fælles betaling, som er nødvendig, førend et velfærdssamfund fungerer. Derfor forsøges det ofte at begrænse de situationer, hvor en indkomst kan modtages skattefrit. Dette kan ligeledes begrænset ved brug af enten dobbeltbeskatningsoverenskomster eller ved brug af et lands interne skatteregler. Til trods for dette vil der uundgåeligt være situationer, hvor Danmark ikke kan beskatte en indkomst grundet interne regler, samtidig med at indkomsten ikke bliver beskattet i et andet land. Dette kaldes dobbelt ikke-beskatning. Dobbelt ikke-beskatning forsøges opnået af nogle personer og selskaber gennem international skatteplanlægning, hvor de bevidst udnytter de 1 Vil blot blive omtalt som dobbeltbeskatning herefter. 2 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 1 3 Jf. Aage Michelsen m.fl., International skatteret, 4. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2017, s. 31 4 Jf. Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, Djøf Forlag, 2019, s. 49 Side 7 af 77

huller, der må være mellem samspillet af nationale regler og dobbeltbeskatningsoverenskomster. 5 Der er dog også personer, som opnår dobbelt ikkebeskatning, uden at dette skyldes skatteplanlægning, men som blot er begrundet i det sted og under de omstændigheder, hvor deres arbejde naturligt bliver udført. Den danske interne lempelsesregel i ligningslovens 33 A, stk. 1 er en af de regler, som kan føre til dobbelt ikke-beskatning for lønmodtagere. Dobbelt ikke-beskatning ved anvendelse af denne regel er forsøgt begrænset ved indsættelse af ligningslovens 33 A, stk. 3, men bestemmelsen kan ikke ophæve alle dobbelt ikke-beskatningssituationer, som ligningslovens 33 A, stk. 1 skaber. Det er derfor relevant at fastslå, i hvilke situationer at ligningslovens 33 A, stk. 3 faktisk kan benyttes, således dobbelt ikke-beskatning undgås, og i hvilke situationer bestemmelsen ikke kan anvendes, hvorfor det er muligt for en lønmodtager at modtage en indkomst, som eventuelt ikke beskattes i noget land. 1.2. Problemstilling Ligningslovens 33 A, stk. 1 er en lempelsesbestemmelse, hvorefter en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, og som udfører arbejde uden for Danmark, kan opnå fuld lempelse af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomst knyttet til arbejdet udført i udlandet. Der kan dog kun opnås halv lempelse af den danske skat, såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeler Danmark beskatningsretten, jf. ligningslovens 33 A, stk. 3. Ofte er det problemfrit at vurdere hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal anvendes til fordelingen af beskatningsret mellem Danmark og det andet land. Der opstår dog tvivl, når en person udfører arbejde i internationalt farvand, eller et andet sted, som ikke er omfattet af noget lands territorium. I en sådan situation er det uklart om der overhovedet er en dobbeltbeskatningsoverenskomst der finder anvendelse, og i så fald, hvilken. Det er relevant at undersøge, om de dobbeltbeskatningsoverenskomster Danmark har indgået alle finder anvendelse for en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark, uanset om den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst umiddelbart virker uvæsentlig for den pågældende situation. Hvis dette er tilfældet, vil der højst sandsynligt altid være en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tildeler Danmark beskatningsretten for en til Danmark 5 Jf. Aage Michelsen m.fl., International skatteret, 4. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2017, s. 56 Side 8 af 77

fuldt skattepligtig person, hvorfor denne altid blot vil opnå halv lempelse af den danske skat efter ligningslovens 33 A, stk. 3. Dette har næppe været hensigten med ligningslovens 33 A. Formålet med denne afhandling er at belyse anvendelsesområdet af dobbeltbeskatningsoverenskomster ved fortolkning af ligningslovens 33 A, herunder at undersøge, om der er forskel på anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne overordnet, og anvendelsesområdet af dobbeltbeskatningsoverenskomster isoleret set i relation til ligningslovens 33 A, samt afvejning af argumenter for at kun dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået med arbejdslandet kan anvendes eller at også dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået med arbejdsgiverens land kan anvendes. I relation til denne afvejning beskrives hvilken konsekvens de to muligheder vil have for fiskere, som fisker i internationalt farvand. 1.3. Problemformulering Hvad er anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster ved fortolkning af ligningslovens 33 A, stk. 3, herunder med særlig fokus på fiskere som fisker i internationalt farvand? 1.4. Metode Ved udarbejdelsen af en juridisk afhandling er det fra start vigtigt at fastslå hvilken metode, der skal benyttes til at undersøge en problemstilling. Metoden afgør tilgangen samt forudsætningerne for resultatet, og metoden bør følges konsekvent gennem hele specialet, således specialets resultater er i overensstemmelse med den videnskabsteori, som metoden bygger på. Den valgte metode for dette speciale bygger på retsdogmatikken. Ved retsdogmatikken forsøges gældende ret at blive beskrevet og analyseret. Metoden beskrives nærmere straks nedenfor. Side 9 af 77

1.4.1. Retsdogmatisk metode Da formålet med dette speciale er at beskrive gældende ret, anvendes den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode bruges til at fastslå retstilstanden for et juridisk område. Metoden er tæt forbundet med den praktiske anvendelse af reglerne, hvorfor det er nødvendigt at forholde sig til retskilder og fortolkningsprincipper. 6 Ved den teoretiske tilgang til den retsdogmatiske metode bør retsreglerne analyseres og beskrives, men metoden skal ikke bruges til at løse en konkret konflikt. Der er dog ikke noget til hinder for, at der bidrages med nye og relevante perspektiver, eller at der i specialet forholdes til en hypotetisk eller faktisk konflikt, for at præcisere en retlig tvivl. 7 Modsat domstolene er der ved brug af den retsdogmatiske metode ikke beslutningstvang, den retlige tvivl bør derfor belyses med henblik på at afdække de forskellige opfattelser af området. Det er således ikke problematisk, at der er usikkerhed om retstilstanden ved udfærdigelsen af en afhandling, det er blot en nødvendighed at denne usikkerhed beskrives, når den retsdogmatiske metode benyttes. I dette speciale analyseres et område, hvor der endnu ikke er en fast retspraksis, men hvor der verserer sager, hvorefter retstilstanden forhåbentligt bliver klarlagt. I specialet vil forskellige betragtninger og hensyn blive gennemgået objektivt, så den retlige tvivl på området bliver belyst bedst muligt. Domme, der har en eller flere fællesnævnere med problemstillingen i dette speciale, benyttes til at få en forståelse af den praktiske anvendelse af især ligningslovens 33 A, men også øvrige regler, f.eks. udvalgte artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Med specialet ønskes det at bruge den retsdogmatiske metode til at bidrage med et nyt perspektiv af et endnu ikke klarlagt retsområde af en regel, som ellers er ofte praktisk benyttet og beskrevet i retslitteraturen. 1.5. Kilder og fortolkning Det er ved brug af den retsdogmatiske metode nødvendigt at forholde sig kritisk til de kilder, som anvendes til udfærdigelsen af specialet. Det er vigtigt at være bevidst om, at kilderne kan 6 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 204 f. 7 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 205 Side 10 af 77

have forskellig retskildeværdi, hvorfor værdien af de kilder som er benyttet i dette speciale, vil blive gennemgået nedenfor. Loven er en af de kilder, der benyttes i dette speciale. Når lovens enkelte bestemmelser og som helhed skal forstås, er det vigtigt at fortolke i overensstemmelse med de fortolkningsprincipper, som er fastsat i et retssystem. Det er dermed af betydning om dette retssystem skal anses som nationalt eller internationalt, da dette vil have betydning for de fortolkningsprincipper, som er gældende. Fortolkning af den lovgivning, som benyttes i dette speciale, vil blive gennemgået straks efter nedenstående afsnit om lovgivningens retskildeværdi. 1.5.1 Lovgivning Loven må anses som den øverste retskilde, forstået på den måde, at hvis der findes en lovbestemmelse, som tydeligt afgør et retsspørgsmål, kan dette ikke tilsidesættes af domstolene. 8 Der opstår sjældent tvivl, hvis lovgivningen er meget klar i sin ordlyd. Lovene er opbygget hierarkisk, således at grundloven er øverst, og ingen anden lov må stride imod denne. Bekendtgørelser, som er regler der kun kan udstedes med hjemmel i lov, kan ikke stride imod nogen lov, i så fald vil loven gå forud for bekendtgørelsen. Til brug for dette speciale er især den danske interne lempelsesbestemmelse i ligningslovens 33 A behandlet. Derudover er nogle af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster behandlet, som er en del af folkeretten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er implementeret i dansk ret, og kan derfor påberåbes af de personer, som er omfattet af overenskomsten. 9 Der er dog forskel på, hvordan de almindelige danske, interne love skal fortolkes, sammenlignet med dobbeltbeskatningsoverenskomster, som bygger på traktatretten og skal fortolkes herefter. 8 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 255 9 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 33 Side 11 af 77

1.5.1.1. Fortolkning af intern lovgivning Ved fortolkning af dansk intern ret bruges som udgangspunkt altid ordlydsfortolkning til at fastlægge reglens udstrækning og konsekvens. 10 Ordlydsfortolkning betyder den naturlige sproglige betydning af loven, som skal forstås i en juridisk kontekst. Derudover må lovens formål også have stor betydning ved fortolkning af reglerne. 11 Dette formål kan ofte forstås ud fra lovens forarbejder, og i dette speciale er lovens forarbejder benyttet flere gange til at fortolke ligningslovens 33 A. Ved fastlæggelse af en regels udstrækning kan der benyttes præciserende, udvidende eller indskrænkende fortolkning. Ved præciserende fortolkning bliver udstrækningen af reglen ud fra dens ordlyd præciseret, men ikke indskrænket eller udvidet. Ved udvidende fortolkning udvides reglens anvendelsesområde, hvorfor der er mere omfattet af reglen, end der ellers naturligt måtte være ud fra ordlyden. Indskrænkende fortolkning er modsat en fortolkning, hvor anvendelsesområdet indskrænkes, hvorfor færre tilfælde vil være omfattet af reglen. 12 Indskrænkende fortolkning anvendes f.eks. hvis lovens ordlyd måtte omfatte tilfælde, som det ikke har været mening fra lovgivers side, skulle være omfattet. 1.5.1.2 Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende traktater, som betyder aftaler indgået mellem to eller flere lande. Ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster skal de folkeretlige fortolkningsprincipper derfor benyttes. 13 Grundet det internationale aspekt en dobbeltbeskatningsoverenskomst har, er det ikke hensigtsmæssigt, hvis hvert land kun fortolker overenskomsterne i overensstemmelse med de fortolkningsprincipper, der benyttes ved landets interne regler. Dette ville ikke give en ensartet fortolkning af bestemmelserne, og dermed en mindre ensartethed ved afgørelser hvor sagernes 10 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 298 11 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 304 12 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 294 ff. 13 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 33 Side 12 af 77

omstændigheder ellers var sammenlignelige. 14 Derfor fortolkes dobbeltbeskatningsoverenskomsterne som det klare udgangspunkt i henhold til Wienerkonventionen, også af lande som ikke har ratificeret denne konvention. 15 Dette betyder, at dobbeltbeskatningsoverenskomster blandt andet skal fortolkes i god tro, og må ikke være klart urimeligt. Ligesom ved fortolkning af dansk intern ret har ordlyden stor betydning for fortolkning, jf. Wienerkonventionens art. 31, stk. 1. Ved dobbeltbeskatningsoverenskomster skal den almindelige betydning af ordet forstås i en juridisk kontekst, hvor der kan lægges vægt på aftalelandenes indbyrdes og sædvanlige forståelse af ordet. 16 Ved fortolkning af overenskomsterne er formålet og hensigten med bestemmelserne samt overenskomstens forarbejder ligeledes relevant, jf. Wienerkonventionens art. 31, stk. 2 og stk. 4, men også efterfølgende aftaler og praksis er relevant, jf. art. 31, stk. 3. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst er udformet i to eller flere sprog, har begge/alle sproglige versioner lige stor gyldighed ved fortolkning, jf. Wienerkonventionens art. 33, stk. 1. Hvis de forskellige sprogversioner fører til forskellige betydninger, skal den betydning, som stemmer overens med overenskomsten hensigt og formål, lægges til grund, jf. Wienerkonventionens art. 33, stk. 4. Der står ikke noget i Wienerkonventionen om, at der skal inddrages andre landes praksis som fortolkningsbidrag, og selvom en brug af sådan nok ville give en mere international ensartet fortolkning, kan det f.eks. for domstole være svært at gennemskue, om udtryk og skattepraksis fra ét land direkte kan overføres til et andet. 17 Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne henviser enkelte steder til nationale regler, og i sådanne tilfælde skal disse regler fortolkes i overensstemmelse med de nationale fortolkningsprincipper, ikke fortolkningsprincipperne som følger af Wienerkonventionen. 18 Hvis de nationale regler skal benyttes, skal et udtryk forstås i overensstemmelse med det 14 Jf. Ekkehart Reimer m.fl, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 36 15 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 37. Danmark har ratificeret denne konvention. 16 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 39 17 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 46 f. 18 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 44 Side 13 af 77

lands skatteretlige lovgivning, som anvender den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. OECD s modeloverenskomst (2017-versionen) art. 3, stk. 2. Dette er også tilfældet for begreb, som ikke direkte eller indirekte følger af overenskomsten. Ved brug af den interne skatteret må der som udgangspunkt bruges en dynamisk fortolkning, hvilket betyder, at også den gældende interne skatteret skal bruges, ikke kun skattelovgivningen fra tidspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens indgåelse. 19 I specialet er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande behandlet flere steder. Denne overenskomst er en multilateral aftale, hvilket betyder, at aftalen er indgået mellem flere end to parter, modsat de øvrige dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark. 20 Denne dobbeltbeskatningsoverenskomst skal dog fortolkes på samme måde som de øvrige overenskomster. Det fremgår ikke entydigt, hvordan forholdet er mellem nationale regler og de folkeretlige regler, såfremt de er modstridende, eller i hvert fald ikke stemmer overens. Det er dog utvivlsomt, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan ændre eller tilsidesætte internt dansk ret, medmindre der er specifik hjemmel til dette i den danske ret, ligesom at den ikke kan udvide dansk beskatningsret, jf. den gyldne regel. Reglerne finder anvendelse sideløbende, og hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke regulerer et ellers skatteretligt internationalt forhold, må de danske interne regler anvendes i stedet. 21 Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog begrænse dansk beskatningsret. Det er nærmest en selvfølge at en overenskomst, som har som overordnet mål at ophæve dobbeltbeskatning, er nødt til at begrænse mindst ét lands interne beskatningsregler. Dette er ikke modstridende med den gyldne regel, som blot foreskriver, at der skal være hjemmel, førend der kan pålignes en skat, og dermed ikke at denne hjemmel ikke kan begrænses. En begrænsning af dansk beskatningsret kommer næppe nogen dansk skattepligtig person til ulempe. I praksis begrænses den danske beskatningsret ved, at Danmark skal helt eller delvist lempe den danske skat. 19 Jf. OECD s kommentarer (2017-versionen) til art. 3, punkt 11. 20 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 32 21 Jf. Aage Michelsen m.fl., International skatteret, 4. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2017, s. 33 Side 14 af 77

Det strider ligeledes ikke imod den gyldne regel, at lande har interne regler, hvor beskatning udløses grundet udfaldet af fordeling af beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Danmark har flere af sådanne bestemmelser, bl.a. i form af ligningslovens 33 A, stk. 3. Dette er accepteret fordi det udtrykkeligt fremgår af bestemmelsen, at der ønskes at fravige den gyldne regel. 22 1.5.1.3. OECD s modeloverenskomst som fortolkningsbidrag De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster som Danmark har indgået, bygger på modeloverenskomsten udarbejdet af OECD s Committee on Fiscal Affairs samt kommentarerne hertil. 23 Modeloverenskomsten bruges derfor i stort omfang til fortolkning af de faktiske indgåede overenskomster, til trods for at OECD s modeloverenskomst ikke er et retligt grundlag men blot en model. 24 Det kan endda ses direkte i afgørelser, at domstole benytter OECD s modeloverenskomst samt kommentarerne hertil som fortolkningsbidrag til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, f.eks. i SKM.2018.60.HR hvor Højesteret anvendte modeloverenskomsten til at fastlægge begrebet international trafik i art. 15, stk. 3. 25 OECD s modeloverenskomst har således stor fortolkningsmæssig værdi, og bidrager til en mere harmoniseret fortolkning. Når modeloverenskomsten benyttes til at fortolke de faktiske indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, opnås en mere ensartet fortolkning på tværs af landene. 26 OECD s modeloverenskomst og dens kommentarer er i høj grad også accepteret som fortolkningsbidrag, fordi den i noget omfang giver udtryk for international skattepraksis. 27 OECD s modeloverenskomst kan dog ikke benyttes i samme omfang som 22 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 36 23 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 32 24 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 46 f. 25 Denne dom er gennemgået i afsnit 4.5.2.1 og 5.1. 26 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 45 27 Jf. Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 51 Side 15 af 77

fortolkningsbidrag, hvis den konkrete bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er i overensstemmelse med modellen. 28 Den nyeste version af OECD s modeloverenskomst udkom i 2017. De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster er dog indgået før 2017, og det er ikke altid enighed om hvilken version af OECD s modeloverenskomst, der skal benyttes som bidrag til fortolkning af de ældre overenskomsters bestemmelser. På den ene side taler det for at en version, som ikke var udkommet på tidspunktet for indgåelse af overenskomsten, ikke kan benyttes som fortolkningsbidrag, da denne ikke har været en del af grundlaget for aftaleindgåelsen. På den anden side opnås der en mere dynamisk fortolkning af reglerne, så reglerne tilpasses forhold, der ikke tidligere var aktuelle, hvis den nyeste version af OECD s modeloverenskomst benyttes. 29 Mange af de bestemmelser og kommentarer som er i den nyeste versioner af OECD s modeloverenskomst, er blot præcisering af en allerede fastslået fortolkning af de ældre versioner, hvorfor det kan være fordelagtigt at benytte den nyeste version som fortolkningsbidrag. Det er kun, hvis den nyeste version indeholder bestemmelser, som ændrer den tidligere retstilstand, at det vil være problematisk at anvende denne til fortolkning af regler, som er indgået på anden baggrund, og som aftalelandene havde tiltænkt skulle have den dagældende betydning. I så fald skal den nyeste version ikke benyttes som fortolkningsgrundlag. På baggrund af ovenstående benyttes både den version af modeloverenskomsten, som har dannet baggrund for indgåelse af den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst, til fortolkning, men ligeledes den nyeste modeloverenskomst fra 2017, såfremt denne blot præciserer den tidligere models indhold. Når dobbeltbeskatningsoverenskomster gennemgås overordnet uden reference til en konkret indgået overenskomst, benyttes nyeste modeloverenskomsten fra 2017, da det ellers vil være tilfældigt hvilken af de ældre versioner, som skal lægges til grund. 28 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 48 29 Jf. Ekkehart Reimer m.fl., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. udgave, volume 1, Kluwer Law International, 2015, s. 48 f. Side 16 af 77

1.5.2. Retspraksis og administrativ praksis Som tidligere beskrevet er den retsdogmatiske metode tæt forbundet med retspraksis, da retspraksis i høj grad er med til at fastlægge den gældende retstilstand. Tidligere afsagte domme og afgørelser får betydning for fremtidige, eftersom borgerne i et retssamfund har ret til en forudsætning om at blive behandlet ligeligt. 30 To afgørelser bør dermed alt andet lige få samme resultat, hvis de bygger på samme forudsætninger. Domstolene er dog ikke den lovgivende magt, og kan derfor kun fastlægge anvendelsesområdet for de i forvejen eksisterende regler, ikke skabe nye regler og love. 31 Der er forskel på betydningen af en afgørelse, alt efter hvilken instans der afgør sagen. Derfor vil de forskellige instansers betydning for værdien af afgørelser blive gennemgået herunder. 1.5.2.1 Højesteret Højesteret er, som navnet antyder, den højeste instans inden for danske domstole. Højesteret varetager kun ankesager af principiel karakter. Dermed kan Højesteret aldrig være første instans. En dom afsagt af Højesteret vil være bestemmende for fremtidige sager, og by- og landsretten skal efterfølgende dømme i overensstemmelse med Højesterets afgørelse. 32 Det samme skal administrative myndigheder. Højesterets afgørelser er dermed de afgørelser, som vægter tungest i forhold til fastsættelse af en regels anvendelsesområde. Der er dog få sager, som bliver behandlet af Højesteret, og derfor vil der kun i begrænset omfang være behandlet afgørelser fra denne instans i dette speciale. 1.5.2.2. Landsretten Landsretten vil ofte være den eneste mulige ankeinstans, hvorfor de fleste sager endelig afgøres her, såfremt sagen bliver anket ved byretten. 33 Dette er begrundet i, at der i Danmark som hovedregel kun kan ankes en afgørelse afsagt af en domstol én gang. Et fåtal af sager anlægges ved landsretten som første instans, som derefter kan ankes til Højesteret. 30 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 315 f. 31 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 320 32 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 318 33 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 317 f. Side 17 af 77

Landsrettens afgørelser kan siges at være over byretten hierarkiske men under Højesteret. I de tilfælde hvor landsretten er sidste instans, må landsrettens afgørelse være med til at fastlægge retstilstanden for det pågældende område. 1.5.2.3 Byretten Langt de fleste retssager anlægges ved byretten. En dom afsagt af byretten kan hverken forpligte lands- eller Højesteretten, og byretten skal derfor ses som nederst i de danske domstoles hierarki. 34 Dette betyder ikke, at en byretsdom nødvendigvis er forkert og langt fra altid ankes, hvorfor også en byretsdom kan bruges til fortolkning af en regel og fastlæggelse af retstilstanden. 1.5.2.4 Landsskatteretten Landsskatteretten er et uafhængigt nævn, som er omfattet af Skatteministeriet, hvor medlemmerne er udnævnt af Folketinget og skatteministeren, jf. skatteforvaltningslovens 12, stk. 3. Landsskatteretten afgør blandt andet klager over Told- og Skatteforvaltningens afgørelser, samt skatterådets afgørelser, jf. skatteforvaltningslovens 11, stk. 1, nr. 1 og 2. Landsskatteretten er et nævn, ikke en domstol, men landsskatterettens afgørelser kan afprøves ved en domstol, jf. skatteforvaltningslovens 48, stk. 1. En afprøvelse af en afgørelse fra Landsskatteretten ved en domstol anses ikke som en anke, hvorfor det er muligt at anke en domstolsafgørelse til højere instans efterfølgende. En afgørelse fra Landsskatteretten, som ikke er afprøvet af en domstol, må anses som en del af gældende ret, såfremt den ikke strider mod tidligere afsagte domme. Eftersom mange af de skatteretlige afgørelser enten slutter ved landsskatteretten, eller bliver behandlet af en domstol, hvor Landsskatterettens begrundelse bliver vurderet, er afgørelser herfra naturligt en del af den retspraksis, som behandles i dette speciale. På trods af at Landsskatteretten ikke er en domstol, må værdien af dets afgørelser ikke undervurderes, eftersom nævnet er specialiseret på det skatteretlige område. 34 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 317 f. Side 18 af 77

1.5.3. Cirkulærer I specialet benyttes ligningslovscirkulæret som bidrag til fortolkning af ligningslovens 33 A. Et cirkulære er en generel tjenestebefaling til underordnede myndigheder, som forpligter den myndighed, som cirkulæret er udstedt til. 35 Et cirkulære kan ikke binde domstolene, men en domstol kan efterprøve cirkulærets indhold. Et cirkulære er ikke direkte bindende over for borgere, og som udgangspunkt kan en borger ikke påberåbe sig rettigheder i henhold til cirkulæret, men hvis andre borgere er blevet behandlet i henhold til cirkulæret, kan en borger være berettiget til at have en forventning om at blive behandlet ensartet af hensyn til lighedsog indretningssynspunkter. 36 Et cirkulære kan nok kun anses som en retskilde for forvaltningen, men har alligevel betydning for borgerens forståelse af de gældende regler. Det er endda set, at domstole henviser til et cirkulære, hvorfor cirkulærer må anses som at have nogen grad af retskildemæssig værdi. 37 Af samme årsag er ligningslovscirkulæret benyttet som fortolkningsbidrag og til at opnå en forståelse af, hvordan forvaltningen forstår de gældende regler i ligningsloven 33 A. Det gældende ligningslovscirkulære er fra 1996, og eftersom der ikke har været anledning til at udstede et nyt cirkulære, må cirkulærets indhold være i overensstemmelse med gældende ret. Dette fører til, at borger alligevel i høj grad kan støtte ret på indholdet af ligningslovscirkulæret. 1.5.4 Den juridiske vejledning Skatteforvaltningens opfattelse af den gældende administrative praksis kan findes i Den juridiske vejledning, og vejledningen skal som anses som bindende for forvaltningen selv. 38 Borgere og virksomheder kan støtte ret på Den juridiske vejledning, eftersom vejledningen er udtryk for gældende administrativ praksis, med mindre den klart og tydeligt er modstridende mod højere rangerende retskilder, jf. Den juridiske vejledning 2022-1, A.A.7.1.3. Den juridiske vejledning kan ikke binde domstolene, men beskriver ofte tidligere afgørelser og domme, 35 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 338 36 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 339 37 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 339, som henviser til U.2014.571.H 38 Jf. Den juridiske vejledning 2022-1, om den juridiske vejledning, bindende virkning Side 19 af 77

hvorfor den kan benyttes til at forstå gældende administrativ- og retspraksis. Den juridiske vejledning er benyttet i specialet både som bidrag til at forstå gældende ret, men også til at fastslå Skatteforvaltningens opfattelse af relevante regler, herunder især ligningslovens 33 A. 1.5.5. Retslitteratur Retslitteratur kan ikke anses som en retskilde, da det blot er en beskrivelse af forfatterens holdning til det pågældende retlige område. 39 Til trods for at retslitteratur ikke skal anses som en egentlig retskilde, kan det bruges til at finde forskellige eller ensartede holdninger og teser om et specifikt eller overordnet emne. Retslitteraturen bygger ofte på retspraksis og videnskabelige resultater, hvorfor litteraturen skaber et overblik og forståelse for de faktiske retskilder. Til brug for dette speciale er der benyttet både dansk og international retslitteratur til at belyse den internationale karakter, som specialets problemstilling har. Den benyttede retslitteratur er almindelig anerkendt, og benyttes blandt andet til undervisningsbrug, hvilket indikerer at materialet overordnet er accepteret som retvisende. 1.6 Afgrænsning For at kunne fokusere på og behandle den relevante problemstilling i specialet er det nødvendigt at afgrænse specialets omfang. Specialet tager overordnet udgangspunkt i ligningslovens 33 A, men den primære fokus er på bestemmelsens stk. 1 og stk. 3, hvorfor de øvrige stykker i bestemmelsen ikke vil blive behandlet. Dette betyder blandt andet, at reglerne for offentlige ansatte ikke er behandlet. Derudover er begrebet løn i ligningslovens 33 A, stk. 1 ikke behandlet dybdegående, da forståelse af begrebet ikke har væsentlig relevans for problemstillingen, samt grundet begrænsning af sideantal. Specialet behandler kun fysiske personers indkomst for personligt arbejde, hvorfor der ikke tages stilling til forhold omkring selskaber eller fast driftssted. Det er kun indkomstskat der behandles, da det er denne type skat ligningslovens 33 A omhandler. Formueskat behandles dermed ikke, til trods for denne skat er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne 39 Jf. Carsten Munk-Hansen, Retsvidenskabsteori, 2. udgave, Djøf Forlag, 2018, s. 372 f. Side 20 af 77

generelt. Dette er også begrundet i, at der som udgangspunkt ikke pålægges formueskat i Danmark. 40 I specialet behandles anvendelsesområdet af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Til dette inddrages flere artikler fra OECD s modeloverenskomst samt artikler fra udvalgte dobbeltbeskatningsoverenskomster, f.eks. dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem de nordiske lande. Det er kun de artikler, som er relevante for problemstillingen om anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder i kontekst med ligningslovens 33 A, som inddrages. Dette er overordnet artiklerne i kapitel I om anvendelsesområde, samt kapitel II som indeholder definitioner, men også særligt art. 15 da denne fordeler beskatningsretten for lønindkomst mellem aftalelandene. Art. 21 inddrages som tydeliggørelse af anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster generelt. Art. 8, som handler om fortjeneste ved skibs- og luftfartsvirksomhed i international trafik, er ikke behandlet i specialet, til trods for international trafik er genstand for behandling flere steder. Dette skyldes, som allerede beskrevet, at specialets udgangspunkt er fysiske personers indkomst for personligt arbejder. I specialet er den særlige DIS-indkomst, som nogle sømænd kan modtage, ikke behandlet. Hvis en sømand modtager DIS-indkomst, vil denne blive beskattet efter de gunstige regler herfor, og ligningslovens 33 A vil ikke være relevante for denne. 41 På trods af at nogle dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger på, eller i hvert fald benytter nogle principper fra FN s modeloverenskomst, er det overordnet kun OECD s modeloverenskomst, som benyttes i specialet. Dette skyldes, at langt størstedelen af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er baseret på OECD s modeloverenskomst. I specialet er der kun benyttet dansk skatteretlig retspraksis. Dette skyldes delvist, at der i Wienerkonventionen ikke direkte står, at der skal benyttes andre landes retspraksis til fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det skyldes også at det er mere vanskeligt 40 Ud over ejendomsværdiskat, som kan anses som en formueskat. 41 Der er dog inddraget afgørelser, hvor DIS-indkomst er involveret, men dette er tilfældigt. Side 21 af 77

at komme i besiddelse af relevant retspraksis fra andre lande, og grundet den sproglige barrierer der må være ved forståelsen af retspraksis fra især ikke-engelsktalende lande. 1.7 Internationalt farvand Begrebet internationalt farvand er benyttet adskillige gange i dette speciale. For at sikre at begrebets betydning giver mening i specialets kontekst, vil det blive fastslået her. Alle lande, som har kyster, har ret til at fastlægge et område på op til 12 sømil ud fra landets kyster som deres territorialfarvand, jf. FN s havretskonvention, art. 3. Dette farvand har landet fuld jurisdiktion over. Uden for disse zoner er det åbne hav. 42 Det åbne hav kan intet land gøre krav på, og det er frit for alle til at sejle i, fiske i, flyve hen over osv. Det er dette åbne hav, som betegnes som internationalt farvand. Når begrebet bruges i dette speciale, menes der altså farvand, som ikke er omfattet af noget lands territorium og jurisdiktion, jf. FN s havretskonvention, art. 89. Begrebet må ikke sammenblandes med begrebet international trafik, som er beskrevet i afsnit 4.5.2.1. International trafik foregår ofte i internationalt farvand, men er en betegnelse for typen af arbejdet, ikke nødvendigvis stedet for arbejdets udførelse, og beskatningsretten for arbejde ombord på et fartøj, som er i international trafik, er særskilt fastlagt i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. 2. Ligningslovens 33 A For at kunne belyse problemstillingen angående anvendelsesområdet for dobbeltbeskatningsoverenskomster i sammenhæng med ligningslovens 33 A, vil bestemmelsens stk. 1 og stk. 3 blive gennemgået her. Bestemmelsen vil blive gennemgået med fokus på dens nuværende formulering, dens historiske udvikling og nogle af de krav, som skal være opfyldt, førend bestemmelsen finder anvendelse. Den historiske udvikling giver en 42 Med modifikation af eksklusive økonomiske zoner, som kan udstrækkes til 200 sømil ud for et lands kyst. Landet har her eksklusiv ret til efterforskning og udnyttelse af ressourcer for dette område, men ikke fuld jurisdiktion over området, jf. FN's havretskonvention, art. 55-57. Side 22 af 77

forståelse af formålet med indsættelsen og ændringerne af bestemmelserne, som er vigtig for den senere fortolkning i henhold til opgavens problemstilling. 2.1. Ligningslovens 33 A, stk. 1 I Danmark er der indført interne regler, hvorved det er muligt at opnå lempelse af den danske skat på indkomst optjent i udlandet. Dette kan være en fordel, f.eks. hvis lønindkomsten er optjent i et land, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, således der stadig kan opnås lempelse af den danske skat uden brug af en overenskomsts regler. Den nok mest gunstige, danske interne lempelsesregel for lønindkomst findes i ligningslovens 33 A. Såfremt lønindkomsten både er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst og ligningslovens 33 A, må den skattepligtige vælge mellem, om denne vil benytte overenskomstens lempelsesmulighed eller den danske interne lempelsesmulighed. Den skattepligtige person kan vælge den mest gunstige regel, men kan altså ikke opnå lempelse efter begge regelsæt. 43 2.1.1. Den nuværende formulering Den nuværende formulering af ligningslovens 33 A, stk. 1 giver en til Danmark fuldt skatteplig person muligheden for at få lempet den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, hvis personen opholder sig mindst 6 måneder uden for det danske rige. Denne bestemmelse er indsat som modsvar til kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, som bestemmer, at en person bliver fuldt skattepligtig til Danmark, selvom personen ikke har bopæl her i landet, hvis denne opholder sig her i landet i mindst 6 måneder kun afbrudt af kortvarige ophold i udlandet grundet ferie eller lignende. Ligningslovens 33 A, stk. 1 indeholder flere krav, der skal opfyldes, førend bestemmelsen kan benyttes. Som allerede nævnt kræves det, at personen som ønsker lempelse i henhold til bestemmelsen skal være fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor der henvises til kildeskattelovens 1. Dernæst skal personen opholde sig mindst 6 måneder uden for riget, det vil sige uden for Danmark, Grønland og Færøerne, samt disses luftrum, territorialfarvand 43 Jf. cir. nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, punkt 5.2.6 Side 23 af 77

og kontinentalsokkel. 44 En person, der f.eks. opholder sig på Grønland, kan altså ikke opnå lempelse af den danske skat for indkomst optjent der, efter ligningsloven 33 A, stk. 1. Udlandsopholdet må kun kortvarigt afbrydes af nødvendigt arbejde i Danmark, som har direkte forbindelse til udlandsopholdet, eller af ferie eller lignende, som højst må have en varighed af 42 dage. Førend der kan gives lempelse, må der være tale om lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold, det vil sige, at der ikke må være tale om indkomst optjent ved f.eks. selvstændig virksomhed. Der lempes ikke for lønindkomst der kan henføres til arbejde her i landet, jf. ligningslovens 33 A, stk. 1, 2. pkt. Ophold på et dansk skib, der er registreret i Dansk International Skibsregister, kan også anses som ophold i udlandet, og tæller dermed med i 6-måneders opgørelsen, hvis skibet ikke sejler på dansk territorium, jf. ligningslovens 33 A, stk. 1, 3. pkt. Enkelte af bestemmelsen kriterier vil blive yderligere gennemgået nedenfor. Lempelsesmetoden der benyttes ved brug af ligningslovens 33 A, stk. 1, er eksemptionslempelse med progressionsforbehold. Det er derfor irrelevant om kildelandet pålægger en mindre beskatning, eller slet ikke udnytter den beskatningsret, der er tillagt dem efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 45 De forskellige lempelsesmetoder gennemgås nedenfor i afsnit 2.3. 2.1.2. Den historiske udvikling Ligningslovens 33 A, stk. 1 blev første gang indsat med virkning fra indkomståret 1976. Bestemmelsens krav var dengang, at udlandsopholdet varede mindst ét år, og der var ikke indsat et specifikt antal dage, udlandsopholdet måtte afbrydes med ved at afholde ferie eller lignende i Danmark. 46 En af årsagerne til at ligningslovens 33 A, stk. 1 blev indført var, at når en person, som var fuldt skattepligtig til Danmark, blev udsendt i en længere periode til et andet land for at udføre arbejde for en dansk arbejdsgiver, måtte den danske arbejdsgiver stadigvæk afpasse lønniveauet efter det danske beskatningsniveau, og således ofte betale væsentligt mere løn 44 Jf. cir. nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, punkt 5.2.2 45 Jf. TfS 1995, 239 LSR 46 Jf. Lov nr. 649 af 19. december 1975, 1, stk. 2 Side 24 af 77

til denne person, end hvad arbejdsgivere i det land, hvor arbejdet blev udført, betalte til deres ansatte. Således blev danske eksportvirksomheders konkurrenceniveau forringet. 47 En anden årsag til at bestemmelsen blev indsat var, som allerede beskrevet, at modsvare reglerne om at en person bliver fuldt skattepligtig til Danmark ved ophold her i landet i mindst 6 måneder. Betænkningerne til lovforslaget viser, at et mindretal i form at Fremskridtspartiet allerede ved indsættelsen af bestemmelsen i 1976 ønskede, at formuleringen i ligningslovens 33 A, stk. 1 var mindst 6 måneder frem for mindst ét år, således der var en direkte spejling til, hvornår Danmark anså en person, som tog ophold her i landet, som fuld skattepligtig. 48 Ændringen fra mindst ét år til mindst 6 måneder blev indført i 1982. 49 I den oprindelige bestemmelse fremgik det af i stk. 2, at blandt andet indkomst optjent om bord på et dansk fartøj eller et dansk, svensk eller norsk luftfartøj ikke var omfattet af bestemmelsen stk. 1. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget skulle fartøj forstås som ethvert dansk skib, og begrundelsen for reglen var, at det harmonerede med både den internationalt skatteretlige almindelige gældende regel om, at lønindkomst af sådan art skulle beskattes, hvor ledelsens sæde fysisk var for den pågældende arbejdsgiver. 50 Derudover var det i overensstemmelse med bestræbelser for at harmonisere de nordiske regler. Som beskrevet tidligere er ophold på et dansk skib ikke længere undtaget fra ligningslovens 33 A, stk. 1. 2.1.3. Betingelserne i ligningslovens 33 A, stk. 1 For at opnå en bedre forståelse for anvendelsesområdet af ligningslovens 33 A, stk. 1 vil nogle af bestemmelsen betingelser blive gennemgået yderligere herunder. Først vil det blive gennemgået hvilke personer, som kan benytte bestemmelsen. Herefter vil de krav, der er til udlandsopholdet blive gennemgået, herunder afbrydelse af udlandsopholdet. 47 Jf. FT. 1995/1996, tillæg A, spalte 1586 f, Bemærkninger til lovforslaget 48 Jf. Betænkning nr. 97 af 12. december 1975, til nr. 1 49 Jf. Lov nr. 245 af 9. juni 1982 50 Jf. FT. 1995/1996, tillæg A, spalte 1586 f, Bemærkninger til lovforslaget Side 25 af 77

2.1.3.1. Fuld skattepligtig Hvis ligningslovens 33 A ønskes anvendt, må det først fastslås, hvorvidt personen er omfattet af bestemmelsen. Modsat ligningslovens 33 er det et krav i ligningslovens 33 A, stk. 1, at personen er en fuldt skattepligtig person til Danmark efter kildeskattelovens 1. Kildeskattelovens 1 oplister, i hvilke situationer en person skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark. Det er i denne sammenhæng særligt kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, der er relevante. Heri fastslås, at en person er fuldt skattepligtig til Danmark, hvis denne (1) har bopæl her i landet, eller (2) ikke har bopæl her i landet, men opholder sig i et tidsrum af mindst 6 måneder, hvor kortvarigt ophold i udlandet, grundet ferie eller lignende, medregnes. En dansk statsborger der ikke er omfattet af nr. 1 eller nr. 2, som arbejder eller opholder sig på et skib med hjemsted i Danmark, vil blive anset som fuldt skattepligtig til Danmark, med mindre personen kan godtgøre, at denne har bopæl i andet land, eller aldrig har haft bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 3. Denne bestemmelse er aktuel i en situation, hvor en dansk statsborger sælger sin bolig i Danmark for at opholde sig ombord på et dansk skib, samtidig med at denne ikke har bopæl i et andet land. I et sådant tilfælde kunne personen ende med ikke at være fuldt skattepligtig til noget land, hvis nr. 3 ikke var indsat. Nr. 3 kan modsat ikke gælde for en person, som opholder sig ombord på et skib, som ikke har hjemsted i Danmark. I et sådant tilfælde kan det land, som skibet har hjemsted i, have tilsvarende regler som de danske, hvorfor personen eventuelt vil være fuldt skattepligtig dertil. Hvis den fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens 1 ophører inden udløbet af 6- måneders perioden, kan ligningslovens 33 A, stk. 1 stadig benyttes for perioden, hvor den fulde skattepligt bestod, såfremt de øvrige betingelser er opfyldte, jf. ligningslovens 33 A, stk. 1, 4. pkt. 51 2.1.3.2. Mindst 6 måneder Det er en betingelse i ligningslovens 33 A, stk. 1, at opholdet uden for riget skal være af en varighed på mindst 6 måneder. Uden for riget betyder i denne sammenhæng uden for 51 Det forudsættes, at der ved behandlingen af ligningslovens 33 A fremadrettet er tale om personer, der er fuld skattepligtige til Danmark, også hvor dette ikke er udtrykkeligt beskrevet. Side 26 af 77