COSTURILE: CONCEPTE, STRUCTURI. COSTUL ÎN PROCESUL DECIZIONAL 1. Introducere în conceptele de contabilitate managerială şi de costuri Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaţiilor, limbaj care descrie evenimente cuantificate în unităţi monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare şi transmitere a informaţiilor descriptive. Comunicarea informaţiilor prin limbajul contabil porneşte de la ideea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în sfera largă a resurselor incluzându-se atât mijloacele financiare, tehnice cât şi resursele umane. Informaţiile vizează şi nevoia de comparare a alocării reale cu cea previzionată, a consecinţelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de informaţii este contabilitatea în ansamblul ei. Contabilitatea managerială (CM) măsoară şi raportează informaţii financiare şi nonfinanciare care ajută managerii în luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entităţii. Managerii utilizează informaţiile contabilităţii manageriale pentru alegerea, comunicarea şi implementarea strategiilor. De asemenea, informaţiile contabilităţii manageriale sunt utilizate pentru proiectarea produselor, desfăşurarea activităţii şi luarea deciziilor. CM este focalizată pe raportarea internă. Contabilitatea financiară (CF) este orientată spre înregistrarea acelor tranzacţii care asigură întocmirea situaţiilor financiare şi furnizează informaţii referitoare la performanţă şi la poziţia financiară a unei entităţi la un anumit moment. Scopul principal este acela de a oferi informaţii utilizatorilor externi, însă, informaţiile furnizate ajută şi managementul să controleze la nivel general principalele funcţii ale unei afaceri: producţie, desfacere, administraţie, finanţare etc. Contabilitatea de gestiune (CG) produce informaţii pentru contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară. CG măsoară şi raportează informaţii financiare şi non-financiare referitoare la costurile privind achiziţia şi utilizarea resurselor într-o entitate. CG include acele părţi ale contabilităţii financiare şi manageriale referitoare la colectarea şi analiza costurilor. Contabilitatea managerială vizează oferirea de informaţii necesare managementului pentru: formularea de politici; planificarea şi controlul activităţilor; luarea deciziilor în contextul diverselor trenduri. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 1
2. Contabilitate managerială vs. contabilitate financiară Distincţia raportare internă raportare externă este unul dintre elementele care face diferenţierea contabilitate managerială - contabilitate financiară. A. Utilizatorii informaţiei Contabilitatea managerială Persoane din interior, diferite rapoarte pentru diferiţi manageri. La rapoartele contabilităţii de gestiune nu au acces persoanele din afara companiei. Contabilitatea financiară Persoane din exterior cât şi managerii. În cazul situaţiilor financiare, persoanele din exterior includ acţionarii, creditorii, potenţialii investitori, autorităţile fiscale şi marele public. Declaraţiile privind impozitele ajung de regulă numai la autorităţile fiscale. B. Tipuri de sisteme contabile Nu este limitată la sistemul partidei duble, ci utilizează sisteme mai variate şi mai flexibile. Situaţiile financiare reflectă sume exprimate în unităţi monetare care reprezintă soldurile conturilor din Cartea Mare a unei entităţi. Se utilizează sistemul contabil al partidei duble. C. Standarde pentru prezentare Nu există restricţii sau reguli obligatorii. Principiul fundamental este: practica sau tehnica aplicată în evidenţa contabilă trebuie să genereze informaţii utile. Respectă principiile contabile general acceptate, care reglementează cuantificarea, înregistrarea şi raportarea informaţiilor financiare. D. Entitatea de raportare E. Unităţile de măsură Rapoartele conţin informaţii ale unei subdiviziuni a companiei cum ar fi un departament, o linie de producţie, o linie de activitate. Nu există restricţie de a utiliza numai unitatea monetară de valoare istorică; poate apela la orice unitate de măsură utilă pentru scopul urmărit. Rapoartele financiare reprezintă o sinteză a evenimentelor unei entităţi. De regulă, întreprinderea luată ca ansamblu. Unitatea de măsură utilizată în general de contabilitatea financiară este unitatea monetară cu valoare istorică. F. Perioada de raportare Orice perioadă: an, trimestru, lună, săptămână, zi, chiar şi o tură/ un schimb. Unele au în vedere rezultatele aşteptate a fi obţinute în perioadele viitoare. De obicei un an, semestru sau luna. Cele mai multe rapoarte se realizează pe perioade complete. Accentul se pune pe perioada curentă, cu perioade anterioare folosite adesea pentru comparaţie. G. Tipuri de rapoarte Diferitele tipuri de rapoarte, în funcţie de natura entităţii şi de nevoile specifice de informaţii ale managementului. H. Gradul de obiectivitate Informaţiile furnizate de contabilitatea managerială constau în general din estimări subiective ale unor evenimente viitoare. Situaţii financiare, declaraţii privind impozite, taxe şi rapoarte speciale. Informaţiile din situaţiile financiare se referă la evenimente ce au avut loc în trecut. Prin urmare informaţiile sunt în mod obiectiv determinate şi verificabile. G. Scop Să asigure managerilor informaţii utile în planificarea şi controlul tranzacţiilor realizate de entitate şi în luarea deciziilor manageriale. Să asigure unei mari categorii de decidenţi informaţii utile despre poziţia financiară şi rezultatele obţinute de o entitate. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 2
DEZBATERE Se consideră următoarele situaţii de calcul a rezultatelor în cele două contabilităţi. În contabilitatea financiară (CF): um 1.Cheltuieli cu materialele 6.000 2.Cheltuieli cu personalul 2.800 3.Alte cheltuieli 2.000 4.Cost total (1+2+3) 10.800 5.Vânzări 12.000 6.Rezultat (profit) (5-4) 1.200 7.Profit/vânzări (6/5) 10% Concluzii CF 1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezintă 10% din vânzări. Se poate aprecia că nivelul preţului este satisfăcător. 2. Informaţiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care trebuie să ştie ce profit sau pierdere a generat fiecare produs şi ce decizii trebuie luate. În contabilitatea de gestiune (CG): Pornind de la aceste cerinţe şi considerând că s-au fabricat trei produse P 1, P 2 şi P 3 pentru care contabilitatea de gestiune a înregistrat costurile şi rezultatele, se poate prezenta următoarea situaţie: P 1 um P 2 um P 3 um TOTAL um 1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000 2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800 3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000 4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800 5 Vânzări 4.096 4.320 3.584. 12.000 6 Rezultat (5-4) 976 1.120-896 1.200 7 % Profit (6/5) 24% 26% - 10% Concluzii CG 1. Produsele P 1 şi P 2 aduc în medie un profit de 25% 2. Produsul P 3 a generat o pierdere care a dus la scăderea profitului la 10% 3. Informaţiile referitoare la cele trei produse ajută managementul în susţinerea deciziilor privitoare la maximizarea profitului. Decizia optimă va rezulta în urma analizei diverselor scenarii posibile. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 3
2. CHELTUIELILE & COSTURILE Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcţie se ridică unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. În principiu, majoritatea cheltuielilor înregistrate într-un cont din clasa 6 a contabilităţii financiare, sunt încorporabile în costuri. A. Cheltuieli încorporabile Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre costurile funcţionale, de achiziţie, producţie sau complete. În funcţie de valorile consumate se delimitează: costuri privind consumurile stocate/nestocate; costuri cu personalul; costuri privind lucrările şi serviciile primite de la terţi; costuri cu impozite, taxe şi vărsămintele asimilate; costuri privind amortizările, ajustările pentru depreciere şi provizioanele; alte costuri. Pe lângă cheltuielile din contabilitatea financiară încorporabile în costuri, în contabilitatea managerială, există o serie de cheltuieli incluse în costuri după criterii proprii corelate cu nevoia de decizii (de exemplu: cheltuieli calculate, supletive etc.). Cheltuielile calculate Cheltuielile calculate reprezintă cheltuielile încorporabile în costuri pentru mărimi diferite faţă de cele care figurează în contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli se recalculează în funcţie de politicile manageriale şi se grupează în: cheltuielile cu uzura; cheltuielile evaluate; cheltuielile etalate. Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară pentru a evita criteriile pur convenţionale de calcul a amortizării în contabilitatea financiară. Diferenţa între cheltuielile cu uzura şi amortizarea apare în trei puncte esenţiale: baza amortizabilă a imobilizării va fi valoarea actuală fondată pe valoarea de piaţă pentru a ţine cont de costul de înlocuire; durata de amortizare va fi durata probabilă de utilizare care poate diferi de durata admisă; cheltuiala cu uzura se va include în costuri atât timp cât imobilizarea rămâne în folosinţă, chiar dacă a fost complet amortizată. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 4
Exemplu Imobilizare corporală: X Cost de achiziţie: 60.000 um Data achiziţiei: 1/1 /N-6; Durata de amortizare fiscală: 10 ani; Metoda de amortizare: lineară Valoarea de piaţă la 31.12.N: 120.000 um Durata de uzură: 8 ani Amortizare contabilă pentru exerciţiul N: Cheltuieli cu uzura pentru exerciţiul N: Diferenţa de încorporat: Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară. Este vorba despre provizioane pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, restructurare, pensii şi obligaţii similare etc. care anticipează cheltuielile de gestiune curentă integrabile în costuri, dar care pot fi ca mărime diferite de la o perioadă la alta, antrenând variaţii sensibile de rezultate. Cheltuielile etalate se referă la acele cheltuieli care au o periodicitate diferită de perioada de calcul a costului (exemplu: chirii, încălzire etc.). Cheltuielile supletive Cheltuielile supletive (adăugate) sunt încorporate în cost chiar dacă nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale. Existenţa acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigură comparabilitatea costurilor între entităţile concurente care au forme juridice şi modalităţi de finanţare diferite. Cheltuielile supletive pot fi: remunerarea întreprinzătorului; remunerarea capitalului propriu. Exemplu Capitalul propriu: 400.000 um Dobânda pieţei: 6%/an Cheltuială supletivă anuală: Cheltuială supletivă lunară: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 5
B. Cheltuielile neîncorporabile Cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 a contabilităţii financiare, sunt încorporabile în costuri cu excepţia celor care răspund următoarelor criterii: nu au legătură directă cu activitatea entităţii:(de ex. amenzi, sconturi, penalizări etc.); nu rezultă din activitatea curentă (de ex. cheltuielile extraordinare); nu au caracterul unor cheltuieli (de ex. cheltuială cu impozitul pe profit). Aceste cheltuieli formează cheltuielile neîncorporabile în cost. Tratamentul contabil al cheltuielilor încorporabile apelează la următoarele noţiuni: afectarea este identificarea imediată a unei cheltuieli la un obiect de cost; repartizarea reprezintă distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producţie şi funcţionale prin intermediul unor chei de repartizare; imputarea sau absorbţia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezintă afectarea cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbţie; ventilarea exprimă procesul de afectare, repartizare şi imputare a cheltuielilor în costuri. Relaţia de calcul a cheltuielilor încorporabile ( Î ): Î = C CF - N + C + S Simbolurile utilizate au următoarele semnificaţii: C CF = cheltuielile contabilităţii financiare N = cheltuielile neîncorporabile C = cheltuielile calculate S = cheltuielile supletive Aplicaţia 1 Se cunosc următoarele date: Pentru luna mai, exerciţiul N: cheltuieli grupele 60 65 (Cheltuieli de exploatare) 100.000 um cheltuieli grupa 66 (Cheltuieli financiare) 30.000 um, din care, dobânda la creditul de finanţare a producţiei obţinut pentru 3 ani 10.000 um; Amortizarea anuală (grupa 68 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare) 24.000 um cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um Remunerarea întreprinzătorului individual: 120.000 um pe an. Să se calculeze totalul cheltuielilor încorporabile în cost pentru luna mai. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 6
Rezolvare Î = C CF - N + S + C C CF = 100.000 (exploatare) + 30.000 (financiare) + 2.000 (amortizare) = 132.000 um N = 30.000 um (grupa 66) - 10.000 (dobândă) = 20.000 um C = 3.000 2.000 (diferenţa de la uzură la amortizare) = 1.000 um S = 120.000 /12 = = 10.000 (remunerarea întreprinzătorului individual) Î = 132.000 um 20.000 um + 1.000 um + 10.000 = 123.000 um Aplicaţia 2 Balanţa lunii decembrie 200N a entităţii ALFA oferă următoarele informaţii: cheltuieli ale activităţii curente, exclusiv amortizări 360.000 um; cheltuieli generate de vânzarea imobilizărilor 65.000 um Pentru exerciţiul închis la 31.12.200N se mai cunosc: cheltuieli de exploatare privind amortizările 246.000 um, din care cheltuieli privind amortizarea cheltuielilor de constituire 12.600 um; cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli: 82.800 um, din care un provizion în valoare de 17.400 um este considerat de natură neobişnuită, având în vedere activitatea întreprinderii. Se estimează că este necesar să se ţină cont în calculul costului de producţie de o remunerare a capitalului propriu cu o rată anuală de 6%. Valoarea capitalurilor proprii este de 650.000 um Se cere: Să se calculeze valoarea cheltuielilor încorporabile în costul de producţie pentru luna decembrie 200N. Soluţie ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 7
Aplicaţia 3 În contabilitatea entităţii BETA cheltuielile încorporabile în cost pentru exerciţiul 200N sunt în sumă de 648.900 um. În calculul acestei valori entitatea a ţinut cont de următoarele informaţii: amortizarea cheltuielilor de constituire 56.000 um; cheltuieli cu amenzile 3.000 um; cheltuieli cu salariile 250.000 um; diferenţa (în plus) de la uzură la amortizarea echipamentelor 4.000 um. prime de asigurare neincluse în cost 14.000 um; rata de remunerare a capitalurilor proprii 12,5% pe an, valoarea capitalurilor proprii 750.000 um; Se cere: Calculaţi valoarea cheltuielilor recunoscute în contabilitatea financiară în exerciţiul 200N. Soluţie: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 8
3. COSTURI PENTRU ANALIZĂ ŞI DECIZII. ELEMENTE & CLASIFICĂRI Contabilitatea operează într-un prezent care are o istorie şi un viitor pe care trebuie să-l prefigureze în funcţie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul şi aşteaptă de la un viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil. Cum să proiectăm viitorul? Ce trebuie să luăm în calcul? Care sunt riscurile şi incertitudinile? Sunt întrebări fără al căror răspuns nu avem certitudinea unei construcţii trainice, care să nu se modifice la orice intensificare a turbulenţelor mediului economic, social şi politic. O construcţie trainică pentru un viitor mai mult sau mai puţin imprevizibil, nu poate să nu se bazeze pe date şi informaţii contabile. Ce obiective strategice avem în vedere? Cum se dispersează pe termen scurt? Cu ce efort vrem să realizăm o performanţă? Sunt direcţii care nu pot fi atinse fără o cuantificare rezonabilă şi reală cerută de anumite restricţii. A previziona corect un profit înseamnă a construi costuri aferente unor venituri posibile. În acest curs ne axăm numai pe costuri, pe o construcţie bazată pe elemente şi clasificări. Conţinutul costului este dependent de mărimea şi structura cheltuielilor incluse. Elementele costului sunt redate astfel: Elementele costului Materiale Manoperă Alte cheltuieli Directe & Indirecte Directe & Indirecte Directe & Indirecte Producţie & Desfacere & Administraţie Prin regruparea acestor elemente se obţin următoarele categorii de costuri: Cost primar (CPr) = Materiale directe (MaD) + Manoperă directă (MnD) + Alte costuri directe (ACD) Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producţie (CIP) Cost perioadă (CPe)= Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraţie (CAd) Cost complet (CC) = CP + (Pe) ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 9
O altă grupare cerută de nevoia de analiză este reprezentată prin următoarele costuri: Cost primar (CPr) = MaD + MnD + ACD Costul conversiei (CCv) = MnD + I Cost produs (CP) = CPr + CCv Cost produs Materiale directe Manoperă directă Costuri indirecte de producţie Cost primar Cost conversie Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor comune. Principalele criterii de clasificare sunt: După natura elementelor, cheltuielile pot fi: materiale; cu manopera; alte cheltuieli. Gruparea ajută la calculul costului total. După funcţii, gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferitele aspecte ale activităţii: aprovizionare, producţie, administraţie, vânzare şi desfacere, identificându-se: costul de achiziţie constituit din elemente generate de procurarea bunurilor; costul de producţie compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea sau fabricarea unei unităţi de produs; cost de desfacere. După identificarea cu obiectul de calculaţie, particularităţile activităţii şi implicit ale obiectelor de calculaţie, impun gruparea costurilor în: directe; şi indirecte. Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi în mod evident identificate pe purtătorul de costuri. Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi individualizate şi atribuite uşor, economic (fără ambiguitate) unei unităţi de produs sau activitate consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. În general, în costurile directe se includ consumurile de materii prime şi cheltuielile cu salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dacă purtătorul de costuri este o diviziune a entităţii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 10
electrică, reparaţiile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dacă purtătorul de costuri este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică, reparaţiile reprezintă cheltuielile indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv. Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purtătorul de costuri. Ele reprezintă acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uşurinţă unui purtător de costuri ci sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Dezbatere: Costurile directe şi indirecte dezvoltate pe articole de calculaţie ( nomenclator de referinţă): costul producţiei în curs de execuţie: producţia în curs de execuţie la începutul perioadei producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei cheltuielile înregistrate în avans costurile directe de producţie : materii prime şi materiale salarii asigurările şi protecţia socială alte cheltuieli directe costurile indirecte de producţie cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor -CIFU- (reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială; energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice; alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor) cheltuielile generale ale secţiei - CGS - (salarii regie secţie; asigurările şi protecţia socială pentru personalul secţiei; amortizarea şi chiria imobilizărilor secţiei; reparaţii la activele corporale ale secţiei; energie, combustibil şi alte consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodăreşti; cheltuieli neeficiente; alte cheltuieli generale ale secţiei. costurile financiare cheltuielile cu dobânzile (împrumutul de fonduri, diferenţele nefavorabile de curs valutar la fondurile împrumutate etc.) costurile generale de administraţie: salariile personalului general de administraţie amortizarea şi chiriile imobilizărilor de interes general în administraţie reparaţii la imobilizările de interes general în administraţie energie, combustibil şi alte consumuri similare cheltuielile administrativ - gospodăreşti cheltuielile neeficiente alte cheltuieli generale de administraţie ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 11
costurile de desfacere cheltuielile de desfacere - intern (transport şi manipulare, ambalare, publicitate şi reclamă comercială, alte cheltuieli de desfacere) cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vămuire, alte cheltuieli ) costurile de cercetare Aplicaţie O entitate fabrică două produse A şi B. Pentru a obţine aceste produse se efectuează următoarele cheltuieli: Consum de materii prime: 1000 kg pentru A şi 1.500 kg pentru B la un cost de 100 um/kg; Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucrează în secţia de producţie: 100 h pentru A şi 200 h pentru B la un cost de 500 um/h ; Amortizarea echipamentelor de producţie este de 250.000 um Se cere: 1. Clasificaţi cheltuielile în raport cu natura lor şi cu obiectul de activitate şi calculaţi valoarea lor; şi 2. Calculaţi costul produsului pentru produsele A şi B, utilizând formulele din curs. Soluţie: În funcţie de variabilitate, costurile se grupează după comportamentul acestora în relaţia cu nivelul de activitate sau volumul de producţie în trei structuri: costuri variabile; costuri fixe; costuri semivariabile. Costurile variabile şi fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului. Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţionează un cost la schimbările intervenite în volumul producţiei sau activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Dacă nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit cost ar putea creşte, scădea sau rămâne constant. Managementul trebuie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost. Costurile variabile (operaţionale) sunt cheltuielile care se modifică pe total, proporţional cu volumul activităţii (activitatea exprimă cantitatea de producţie efectiv realizată într-o perioadă). Observăm că, dacă spunem despre un cost că este variabil, vorbim în termeni de valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul activităţii creşte sau scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela că un cost variabil rămâne constant atunci când este exprimat pe unitatea de produs. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 12
În general, în această categorie se includ materialele directe, salariile directe şi elementele asociate acestora şi câteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcţionarea şi întreţinerea utilajelor, costuri de desfacere etc.) Costurile fixe sunt cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de modificarea volumului activităţii. În general, în această categorie se includ cheltuielile generale ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie. Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi de producţie. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate. Capacitatea de producţie reprezintă limita superioară a outputului productiv al unei entităţi economice, ţinându-se cont de resursele pe care le deţine, adică ceea ce poate produce o entitate într-o perioadă dată de timp. Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu volumul de activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce volumul activităţii creşte şi cresc pe măsură ce volumul activităţii scade. Costurile semivariabile cuprind o parte fixă şi una variabilă (Ex.: consumul de energie electrică, cheltuielile cu reparaţiile etc.). Dezbatere: costurile variabile totale se modifică proporţional cu volumul de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, dar se modifică per unitate, o data cu modificarea volumului activităţii; costurile fixe nu rămân fixe la nesfârşit, ele rămân aceleaşi pentru o capacitate dată. Nu se modifică pe termen scurt ci rămân fixe atât timp cât capacităţile rămân neschimbate; costurile mixte (elemente fixe şi variabile) termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multe ori, pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna costuri directe. Aplicaţie Un atelier de producţie fabrică un singur tip de produs. Se cunosc următoarele informaţii privind cheltuielile aferente diverselor niveluri de activitate: Cheltuieli Activitate 4.000 6.000 10.000 12.000 14.000 Materii prime 32.000 48.000 80.000 96.000 112.000 Salarii directe 40.000 60.000 100.000 120.000 140.000 Amortizări 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000 Energie electrică 16.000 18.000 22.000 24.000 26.000 Se cere: Prezentaţi cheltuielile clasificate mai sus în raport de natură, reclasificându-le în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Soluţie: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 13
Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor generează două categorii de costuri: costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenţate de acţiunile persoanelor cu responsabilităţi. De regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din structura acestora (ex.: consumul de materii prime); costuri necontrolabile ies din incidenţa responsabilităţilor personalului entităţii şi ca atare nu pot fi influenţate de acţiunile acestuia (ex.: chiria clădirii, salariul conducătorului, prestaţia unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar etc.). Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entităţi care poate numai singură să judece costurile asupra cărora poate acţiona sau nu. Gruparea, controlabil - necontrolabil are şi un caracter subiectiv, fiind corelată şi cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung). Criteriul timp generează două categorii de costuri: costuri istorice sunt acele costuri implicate într-o producţie fabricată, evaluată la costuri istorice şi care nu pot fi folosite în scopul controlului. Caracteristicile unui cost istoric sunt: se bazează pe fapte înregistrate; poate fi verificat şi este obiectiv, în mare parte. costuri prestabilite sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de producţie pe baza previziunilor perioadei şi a factorilor care influenţează aceste costuri. Un cost prestabilit pe baze ştiinţifice devine cost standard, folosit în conducere pentru fixarea responsabilităţilor şi justificarea deciziilor. În funcţie de previziune şi control ca funcţii ale managementului, costurile pot fi: costuri bugetate. Bugetul reprezintă o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei activităţi: producţie, administraţie, vânzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioadă viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate întocmeşte o mulţime de bugete corelate între ele pentru atingerea unui obiectiv comun. costuri standard reprezintă acele costuri previzionate pentru o producţie predeterminată. Costurile bugetate şi standard sunt similare, dar se pot diferenţia prin: (1) fundamentul ştiinţific care stă la baza costului standard, în timp ce costul bugetat este o modelare a viitorului pe baza trecutului şi a tendinţelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este planificarea funcţiilor de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece standardul arată ce trebuie să fie costul şi (3) aria de acţiune - costurile bugetate sunt extensive în aplicare, reprezentând o macro apropiere oferită de activitatea de ansamblu, referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensivă, restrânsă la o anumită structură. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 14
Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate în: cost marginal al unităţii suplimentare de produs, corespunzător costurilor variabile; costul plăţilor externe, folosit pentru fixarea preţurilor în perioada de recesiune; cost diferenţial, reprezintă costul generat de schimbările în nivelul de activitate sau volumul de producţie; cost de renunţare generat de abandonul activităţii egal cu diferenţa dintre valoarea de abandon şi cea recuperată; cost de oportunitate al unei decizii este diferenţa între marja generată de un plan de acţiune şi marja superioară generată de un plan de acţiune mai bun; costurile indiferente sunt costurile moştenite din trecut care nu au nici un impact asupra deciziilor deoarece rămân neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin prisma acţiunii la care se referă. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai multe etape. La sfârşitul primei etape se pune întrebarea dacă se menţine planul iniţial sau se adoptă un altul. Costurile angajate în prima etapă sunt indiferente deoarece orice plan ales nu le poate modifica. Acest concept este des utilizat în decizia de investire. Costurile angajate nu prezintă interes, ceea ce contează sunt costurile viitoare. Continuarea unui plan iniţial ar putea acumula pierderi, pe când renunţarea la acesta le-ar stopa şi decizia ar fi justificată; costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în funcţie de planul de acţiune reţinut; costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi izolate ca atare, deci nu sunt raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scăderii de calitate are drept consecinţă majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea cheltuielilor de control. Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate acţiona asupra lor. Alte costuri nu intră sub incidenţa acţiunii gestionarilor. Aplicaţie Pentru a obţine produsul finit ciocolată, entitatea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli în contabilitatea financiară (după natură): Cheltuieli cu materia primă 16.000 um; Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um; Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um; Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um; Cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 um; Cheltuielile sociale se calculează după un procent de 30% din cheltuielile salariale; Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um Cheltuieli cu energia electrică 7.000 um, din care: pentru producţie 5.600 um pentru administraţie 1.400 um ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 15
Amortizarea echipamentelor de producţie 2.400 um Cheltuieli de publicitate 2 000. um Cantitatea produsă în cursul perioadei este de 20.000 de bucăţi. Entitatea are pe stoc la începutul lunii produse în curs de execuţie în valoare de 23.000 um iar la sfârşitul lunii în valoare de 15.000 um. Societatea vinde 19.000 de produse la preţul de vânzare de 3,425 um/bucată. Se cere: a. Identificaţi cheltuielile directe şi indirecte. Dezbatere. b. Calculaţi diferitele tipuri de costuri şi de marje pentru entitatea dată. Răspuns: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 16
4. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri diferite şi în special de managementul entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate acţiona asupra lor iar alte costuri nu intră sub incidenţa acţiunii gestionarilor. Costul produsului (costul de producţie) include toate cheltuielile generate în cursul desfăşurării procesului de producţie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producţie în una din următoarele trei categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe, (2) cheltuielile directe privind forţa de muncă, denumite costurile salariale directe şi (3) cheltuielile generale de producţie (cheltuielile comune, regia de producţie) denumite cheltuielile indirecte de producţie. Costul perioadei (costul non-producţie) include (1) costurile de desfacere şi (2) costurile administrative. Costurile de desfacere, denumite şi costurile de distribuţie, includ costurile efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entităţi au costuri de vânzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv, funcţionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de entităţi au costuri administrative. Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obţinerea şi desfacerea unui purtător de costuri (costul de producţie plus costul de vânzare plus costul administrativ). Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului real de activitate în raport cu nivelul normal de activitate al entităţii. El corespunde neutilizării capacităţii de activitate, nu se include în costul produsului ci afectează direct rezultatul exerciţiului. Dezbateri: Existenţa inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a produce, a cumpăra, a vinde, determină clasificarea costurilor în: cost al produsului şi cost al perioadei. Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziţionării bunurilor. El este ataşat obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit cost al inventarului, întrucât merge direct în conturile de inventar în momentul în care apare şi nu în conturile de cheltuieli sub forma costul produselor vândute. Acesta este un concept cheie în ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 17
contabilitatea managerială pentru că astfel de conturi rămân în bilanţ drept active circulante dacă bunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei. Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe şi costurile indirecte de producţie, cele trei componente ale costului de producţie Aceste cheltuieli sunt generate în procesul de producţie şi pot fi inventariate, evidenţiate în conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse în curs de fabricaţie şi produse finite, înainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentru bunurile achiziţionate pentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază, singurul cost al produsului este costul de achiziţie. Costul produsului poate fi considerat şi cost neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entităţii economice şi contribuie la desfăşurarea tranzacţiilor viitoare. Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă şi nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziţionate. Costul perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, incluzând elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri etc. Costurile de desfacere şi costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar şi în cazul unei entităţi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei. Aplicaţie O entitate fabrică şi vinde două produse P 1 şi P 2 pentru care se cunosc datele: Date Produse Total P 1 P 2 (um) Materii prime consumate pe unitate fizică (um/u) 5.000 10.000 Salarii directe pe unitate fizică (um/u) 10.000 20.000 Cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF) 150.000 Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000 Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000 Număr produse fabricate (u) 10 15 Produse vândute (u) 8 13 Preţ de vânzare unitar (um/u) 35.000 50.000 Se cere: Calculul costului de producţie, a rezultatelor şi valoarea stocului: 1. Costul de producţie = cheltuieli directe (CD) + cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF); 2. Costul de producţie = CD + CIF + CGA; 3. Repartizarea cheltuielilor se va face în funcţie de numărul de produse. Soluţie: ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 18
5. Costurile şi preţurile Funcţionarea unui mediu concurenţial interzice practicarea unor preţuri excesive sau practicarea unor preţuri de ruinare, în scopul înlăturării concurenţilor. Preţuri de ruinare - Strategie (deliberată) a unei entităţi aflate, în general, într-o poziţie dominantă, care constă în eliminarea concurenţilor de pe piaţă, prin fixarea de preţuri inferioare costurilor de producţie. Daca entitatea respectivă reuşeşte să elimine concurenţii existenţi de pe piaţă şi să descurajeze intrarea noilor firme pe piaţă, poate, ulterior, să-şi crească preţurile şi să realizeze profituri mai mari. Practicarea de preţuri de ruinare este interzisa de dreptul comunitar al concurentei, ca abuz de poziţie dominantă. Se poate presupune că preţurile fixate la un nivel inferior costurilor variabile medii sunt preţuri de ruinare, pe motiv ca ele nu au o altă justificare economică decât eliminarea concurenţilor, din moment ce, în caz contrar, ar fi mai logic de a nu produce şi a nu vinde un produs al cărui preţ nu poate fi superior costului variabil mediu. Atunci când preţurile fixate sunt inferioare costurilor totale medii (dar superioare costurilor variabile), pentru a le putea califica drept preţuri de ruinare, este necesară stabilirea existenţei unor elemente suplimentare, care să demonstreze intenţia entităţii în cauză, întrucât şi alte consideraţii comerciale, cum ar fi necesitatea de a elimina stocuri, pot să stea la baza politicii sale de preţ. Practicarea unor preţuri excesive reprezintă acea situaţie în care cel care abuzează de poziţia sa dominantă solicită clienţilor săi (chiar fără să impună) preţuri de vânzare ce depăşesc cu mult costurile efective, plus un profit rezonabil.aprecierea ca un preţ este excesiv se face prin comparaţie între preţul ridicat şi un preţ format din costul de producţie plus un profit rezonabil. Se impune precizarea faptului că practicarea unor preţuri de ruinare, în scopul înlăturării concurenţilor a înregistrat abordări diferite, în jurisprudenţa americană fata de cea comunitară. Astfel în unele spete înregistrate în practica judiciară europeană s-a decis că stabilirea unor preţuri la un nivel scăzut pentru o perioadă lungă de timp cu intenţia de a elimina de pe piaţă pe concurenţii săi, constituie abuz de poziţie dominantă. În schimb în practica judiciară relevantă americană, s-a conturat teoria potrivit căreia agentul sau agenţii economici practică preţuri de ruinare dacă nu au posibilitatea de a-şi recupera în perioada următoare pierderile înregistrate în intervalul de timp în care a practicat preţurile de ruinare. Trebuie subliniat faptul că nu în toate situaţiile practicarea unor preţuri de ruinare pe o perioadă mai lungă de timp trebuie calificată ca o manifestare a unei intenţii frauduloase a agenţilor. Pot fi înregistrate situaţii în care din motive obiective, campanii promoţionale, lichidare de stoc, se pot practica preţuri scăzute sub costuri, fără a se urmări eliminarea de pe piaţă a concurenţilor. ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 19
BIBLIOGRAFIE 1. Albu, N, Albu, C, (2003), Instrumente de management al performanţei, Vol. I şi II, Ed. Economică, Bucureşti 2. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti 3. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune: Aplicaţii şi studii de caz, Ed. Universitară, Bucureşti 4. Dascălu C, (2004), Contabilitatea şi controlul de gestiune în concept direct costing, Ed. Infomega, Bucureşti 5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000 6. Garison, Ray H., Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Noreen, Eric W. Making, Seventh Edition, Irwing, 1999 7. Gervais, M., Contrôle de gestion, 5 edition, Ed. Economica Paris,1994 8. Kaplan, R.S., Cooper, R., Cost & Efect, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts,1998 9. Löning, H., Mallenet V., Meric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel, D., Sole, A., La Contrôle de gestion Organisation et mise en ocuvre, 2 edition, DUNOD, PARIS, 2003 10. Needles B.E. Jr, Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia 5, traducere, Ed. Arc, 2000 11. Revista Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Ed. ASE, 2004-2008, revistacig.ase.ro ASE cursuri postuniversitare 2008/2009 20