Сумнівна, безнадійна заборгованість. Облік та списання

Transcription

1 Державна податкова адміністрація України Центр професійного навчання Науково-методичний відділ Сумнівна, безнадійна заборгованість. Облік та списання Козин 2008

2 Сумнівна, безнадійна заборгованість. Облік та списання : Навчальнометодичні матеріали / Уклали : Науково-методичний відділ. Козин: ЦПН ДПА України, березень 2008 року. Схвалено методичною радою ЦПН ДПАУ (протокол від 2008р 2

3 ЗМІСТ Передмова Сумнівна та безнадійна заборгованість. Правові аспекти Відображення сумнівної заборгованості в податковому обліку у продавця Відображення сумнівної заборгованості в податковому обліку покупця Податковий облік безнадійної заборгованості у продавця Податковий облік безнадійної заборгованості у покупця Відомі порушення податківців Безнадійна заборгованість Взаємозв язок бухгалтерського та податкового обліку. Списання заборгованості Кредиторська заборгованість Нормативно-правова база Список використаної літератури

4 ПЕРЕДМОВА Вирази «сумнівна заборгованість» та «безнадійна заборгованість» платника податків використовують доволі часто, позаяк перетворення заборгованості в сумнівну, а потім у безнадійну має певні податкові наслідки. Однак, не кожен може вільно володіти цими поняттями, чітко розуміючи зміст, який закладено в них законодавцем. Насамперед необхідно послідовно з ясувати :? Коли «звичайна» заборгованість стає «сумнівною», а коли «безнадійною»? Дослідження цього питання буде поетапне та в більшій мірі пов язане з дебіторською заборгованістю, бо саме : щодо неї виникає значна кількість запитань; вона має значно більший вплив на об єкт оподаткування порівняно з кредиторською заборгованістю; вона буває і сумнівною, і безнадійною!!!! Наявність дебіторської заборгованості свідчить про те, що платник податків непрямо кредитує покупців своєю продукцією, а наявність кредиторської заборгованості про непряме кредитування платника іншими суб єктами. Перевіряючому необхідно з ясувати реальні причини та характер такого роду заборгованості платника. Наприклад, чому істотні суми кредиторської заборгованості підприємства-кредитори протягом тривалого часу не вживають заходів щодо стягнення сум з боржника? При цьому аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості в розрізі основних контрагентів та термінів виникнення за даними бухгалтерського обліку проводиться станом на початок та кінець перевіреного періоду з урахуванням вимог стандарту 13 (наказ Міністерства фінансів від р. N 559); Методичних вказівок про визначення стандартів якості контрольно-перевірочної роботи (наказ ДПА України від ). Інформація виноситься в додаток до акта перевірки. (Наказ ДПАУ від 27 квітня 2006 року N 225 «Про затвердження нової редакції зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення» п ) 4

5 1. Сумнівна та безнадійна заборгованість. Правові аспекти Сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником ( п.4 П(С)БО 10). Отже, коли виникає сумнів щодо повернення коштів, звичайна дебіторська заборгованість набуває статусу сумнівної. При цьому орієнтиром при віднесенні поточної дебіторської заборгованості до сумнівної можуть бути строки, встановлені ст.12 Закону про податок на прибуток зокрема : або понад 90 кал. днів із дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором чи визнаною претензією; або понад 30 кал. днів з дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. Відповідно до п Закону про прибуток до безнадійної заборгованості відноситься: заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності; прострочена заборгованість, що виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна у фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, на яке відповідно до законодавства може бути спрямовано стягнення; заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи-суб'єкта підприємницької діяльності, а також юридичної особи, оголошених банкрутами в установленому законодавством порядку, а також при їх ліквідації (знятті з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності); заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого в заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового звернення стягнення на інше майно позичальника не призвели до повного покриття заборгованості; заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору) у порядку, передбаченому законодавством; прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі. 5

6 ? Однак у Законі про прибуток термін «сумнівна заборгованість» тільки згадується та не дається його визначення. Воно міститься в Узагальнюючому податковому роз'ясненні щодо застосування п ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Податкове роз'яснення), затвердженому наказом ДПАУ від р Стаття 12 Закону про прибуток містить порядок відображення в податковому обліку сумнівної заборгованості як у продавця, так і покупця товарів (робіт, послуг). Розберемося із цим докладніше. При цьому слід зробити застереження про те, що в даному матеріалі ми не зачіпаємо порядок врегулювання та відображення в податковому обліку сумнівної (безнадійної) заборгованості банками та іншими фінансовими установами, оскільки тут існує своя особлива облікова специфіка Відображення сумнівної заборгованості в податковому обліку у продавця Відповідно до пп Закону про прибуток продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених у минулому або в даному звітному періоді товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) без згоди з продавцем затримує оплату товарів (робіт, послуг) або надання іншої компенсації їх вартості. У Податковому роз'ясненні робиться уточнення про те, що збільшення валових витрат відносно товарів (робіт, послуг), по яких існує заборгованість з оплати, може бути здійснено тільки в тому розмірі, у якому були раніше збільшені валові доходи продавця при продажу таких товарів (робіт, послуг). Наприклад, якщо валовий дохід був збільшений тільки на вартість товарів (робіт, послуг), тобто на суму основного боргу, то на цю ж суму (без урахування нарахованих штрафних санкцій) можуть бути в майбутньому збільшені і валові витрати. На збільшення валових витрат у даній ситуації продавець товарів (робіт, послуг) має право в наступних випадках:!!! продавець товарів (робіт, послуг) звертається до суду з позовом до покупця про стягнення заборгованості або із заявою про порушення справи про банкрутство покупця. У цьому випадку право на збільшення валових витрат виникає в тому звітному періоді, у якому продавцем була одержана ухвала суду про прийняття позовної заяви та порушення провадження у справі або ж ухвала господарського суду про порушення провадження у справі про банкрутство. Крім того, якщо продавець звертається з майновими вимогами до покупця вже в рамках розпочатої процедури банкрутства, процесуальним 6

7 документом, що дозволяє включити суму заборгованості до складу валових витрат, є ухвала господарського суду про включення майнових вимог продавця до реєстру вимог кредиторів. Така ухвала, відповідно до ст. 15 Закону України від р ХІІ «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі - Закон 2343), виноситься за результатами попереднього засідання господарського суду у справі про банкрутство боржника. Про збільшення валових витрат у звітному періоді в рамках врегулювання сумнівної заборгованості продавець товарів (робіт, послуг) повинен повідомити податковий орган шляхом надання інформації про врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості. Ця інформація подається до податкового органу у вигляді додатка К4 до Декларації з податку на прибуток підприємств, форма якого затверджена наказом ДПАУ від р При цьому, як випливає з тексту Податкового роз'яснення, додаток К4 подається окремо по кожному з контрагентів, по яких підприємство в поточному звітному періоді почало процедуру врегулювання сумнівної заборгованості; - продавець товарів (робіт, послуг) звертається до покупця з претензією про оплату заборгованості. У цьому випадку право на збільшення валових витрат виникає у продавця в тому звітному періоді, у якому першою відбувається одна з подій: закінчення 90-го календарного дня з моменту закінчення встановленого в договорі терміну здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги); отримання від покупця позитивної відповіді на претензію або закінчення терміну, установленого законодавством для відповіді на неї. Порядок пред'явлення претензій у рамках процедури досудового врегулювання спору в даний час установлений Господарським процесуальним кодексом України від р. (далі - ГПКУ). Слід зазначити, що в даний час процедура досудового врегулювання спору не є обов'язковою і може застосовуватися за наявності на це угоди сторін. Згідно зі ст. 7 ГПКУ відповідь на претензію повинна бути надана протягом одного місяця з дня її отримання. Однак бувають випадки, коли цей термін може бути і більшим. Наприклад, у підприємства, якому була адресована претензія, немає всіх необхідних документів, тому воно звертається до заявника з проханням їх надати. У цьому випадку термін розгляду претензії продовжується на якийсь час, необхідний для отримання документів, яких не вистачає. У Податковому роз'ясненні вказується, що коли покупець у відведені для відповіді терміни відхиляє претензію, то продавець товарів (робіт, послуг) вже не може застосовувати описаний вище варіант врегулювання сумнівної заборгованості, пов'язаний з пред'явленням претензії. У цьому випадку для того, щоб отримати право на включення суми заборгованості покупця до складу валових витрат, продавець повинен 7

8 звернутися з позовом до суду (і тоді застосовуватиметься перший варіант врегулювання сумнівної заборгованості) або звернутися до нотаріуса для вчинення виконавчого напису. На практиці часто бувають ситуації, коли термін погашення заборгованості за товари (роботи, послуги) у договорі не вказаний. Це означає, що термін виконання зобов'язань вважається невизначеним і тому ще не можна говорити про виникнення заборгованості з боку покупця. У даній ситуації підприємство повинне направити покупцю вимогу про оплату товарів (робіт, послуг), яку останній, відповідно до ст. 530 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) зобов'язаний виконати в семиденний термін з моменту його отримання. Як показує практика, така вимога найчастіше оформляється або у вигляді рахунку-фактури, або у формі листа-вимоги (не плутати з претензією), що направляються рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручаються під розписку. Якщо і після цього зобов'язання не буде виконано, то після закінчення семиденного терміну (тобто на восьмий день) можна говорити про те, що закінчилися граничні терміни погашення заборгованості, передбачені договором; продавець товарів (робіт, послуг) звертається до нотаріуса за вчиненням виконавчого напису про стягнення заборгованості з покупця або про звернення стягнення на закладене майно покупця. Згідно зі ст. 87 Закону України від р ХІІ «Про нотаріат» (далі - Закон про нотаріат) для стягнення грошових сум і витребування від боржника майна нотаріус вчиняє виконавчий напис на документах, що підтверджують заборгованість. Перелік документів, по яких стягнення заборгованості здійснюється у безспірному порядку на підставі виконавчих написів нотаріусів, затверджений постановою КМУ від р До таких документів, зокрема, відносяться : нотаріально засвідчені договори, що передбачають сплату грошових коштів, звернення стягнення на закладене майно, а також векселі, опротестовані нотаріусом в установленому порядку. Загальний порядок здійснення виконавчого напису, а також вимоги, що пред'являються до його форми, приведені у главі 14 Закону про нотаріат, а також у розд.32 Інструкції про порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженої наказом Мін'юсту України від р. 20/5. Говорячи про виконавчий напис, важливо знати, що за загальним правилом нотаріус вчиняє виконавчий напис на документах, що свідчать про відносини боргу, у строк не пізніше трьох років з дня виникнення права вимоги заборгованості. Якщо ж спір виник між юридичними особами, виконавчий напис може бути вчинений нотаріусом не пізніше одного року з дня виникнення права вимоги боргу. Втім, окремими законодавчими актами можуть бути встановлені й інші терміни вчинення нотаріусом виконавчого напису. Вище були описані ситуації, при виникненні яких (а точніше, будь- 8

9 якої з перерахованих подій) продавець товарів (робіт, послуг) отримував право на збільшення валових витрат на суму, що дорівнює вартості таких товарів (робіт, послуг). Тепер поговоримо про те, як вплине подальший розгляд справи судом, стягнення заборгованості на підставі визнаної претензії і виконавчого напису нотаріуса на відображення суми заборгованості в податковому обліку у продавця. Виходячи зі змісту пп Закону про прибуток і стосовно чинного процесуального законодавства можна вивести для продавця ряд правил ведення податкового обліку залежно від виникнення будь-якої з наступних ситуацій : І. Якщо суд не задовольняє позов продавця про стягнення заборгованості або ж задовольняє його частково, не приймає позов (заява в рамках процедури банкрутства) до розгляду або ж задовольняє зустрічний позов покупця, що підтверджує неправомірність позовних вимог чи їх частини, покупець зобов'язаний віднести до складу валових доходів ту суму, яка раніше вже була включена до складу валових витрат. Збільшення валових доходів у продавця повинне відбутися в тому податковому періоді, у якому відповідне рішення суду набуло законної сили. Так, згідно з нормами ГПКУ рішення господарського суду набуває законної сили після закінчення терміну, відведеного для апеляційного оскарження. Якщо ж на рішення господарського суду була подана апеляційна скарга, то рішення господарського суду вважається таким, що набуло законної сили з моменту винесення постанови апеляційним господарським судом. Наприклад, господарський суд першої інстанції задовольнив позов підприємства-продавця про стягнення з покупця суми заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги). Однак постановою апеляційного господарського суду попереднє рішення було скасовано і в позові продавцю було відмовлено. У цьому випадку рішення суду про відмову в позові набуває законної сили з моменту винесення постанови апеляційним господарським судом. Відповідно, у тому податковому періоді, у якому апеляційним господарським судом було винесено постанову, продавець зобов'язаний збільшити свій валовий дохід. II. Сторони договору в рамках процедури досудового врегулювання спору досягають угоди про продовження терміну погашення заборгованості або списання всієї суми заборгованості чи її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедури банкрутства покупця). У цьому випадку продавець товарів (робіт, послуг) також зобов'язаний збільшити свій валовий дохід на суму, віднесену раніше до валових витрат, у тому податковому періоді, у якому досягнуто таку угоду. III. Продавець: - або не одержав від покупця відповідь на претензію в установлений термій; 9

10 - або одержав від покупця відповідь на претензію, але не одержує погашення заборгованості в зазначені у відповіді на претензію терміни і при цьому протягом 90 днів не звертається до суду за стягненням заборгованості. У даній ситуації продавець зобов'язаний збільшити свій валовий дохід на суму заборгованості перед ним покупця в тому податковому періоді, у якому закінчився 90-денний термін, відведений для звернення до суду в рамках дотримання даного правила. На практиці застосування такого правила може викликати певні труднощі. Річ у тому, що коли покупець визнав претензію, продавець вже не може звернутися з позовом до суду про стягнення суми визнаної заборгованості. У цьому випадку, у зв'язку з відсутністю предмета спору, господарський суд згідно зі ст. 80 ГПКУ зобов'язаний припинити провадження у справі. Більш того, у даний час ст. 8 ГПКУ передбачає інший механізм стягнення заборгованості, яка визнана покупцем відповідає на претензію продавця. Тому в даній ситуації для продавця існує два можливих варіанти подальших дій: 1. Якщо виконання зобов'язання з оплати товарів (робіт, послуг) забезпечене заставою, то продавець, маючи на руках визнану претензію, може звернутися до суду з позовом про звернення стягнення на закладене майно покупця. 2. Якщо заборгованість по визнаній претензії не забезпечена заставою, продавець має право за наявності певних умов порушити провадження у справі про банкрутство покупця. Для цього відповідно до норм Закону 2343 необхідно, щоб: - сума заборгованості покупця перед продавцем складала 300 і більше мінімальних заробітних плат (на сьогодні це грн.). Якщо ця сума менше вказаної, продавець має право об'єднати свої вимоги з іншими кредиторами покупця і звернутися до суду з однією, загальною від всіх кредиторів, заявою про порушення справи про банкрутство покупця; - заборгованість повинна бути не погашена протягом трьох місяців з дня настання встановленого терміну для Ті погашення (у даній ситуації тримісячний термін починає обчислюватися з моменту отримання продавцем від покупця відповіді на претензію). Крім збільшення валового доходу при настанні одного з трьох описаних вище випадків продавець товарів (робіт, послуг) також повинен буде нарахувати і сплатити пеню в розмірі 1,2 облікової ставки НБУ від суми, включеної до складу валових витрат (на сьогодні при обліковій ставці НБУ 10 % розмір пені складає 0,03 % на день). Дана пеня нараховується і сплачується (незалежно від фінансового результату підприємства) за проміжок часу, починаючи з 1-го дня податкового періоду, наступного за тим, у якому покупець збільшив свої валові витрати, і закінчуючи останнім днем податкового періоду, у якому покупець збільшив свій валовий дохід. При цьому 10

11 пеня не нараховується на заборгованість, сплата якої була списана або розстрочена умовами мирової угоди в рамках процедури банкрутства, починаючи з моменту укладення мирової угоди. 1.2 Відображення сумнівної заборгованості в податковому обліку покупця. У разі коли продавець товарів (робіт, послуг) починає процедуру врегулювання сумнівної заборгованості, це не тільки тягне за собою зміни у порядку ведення податкового обліку в самого продавця, але і відображається на веденні податкового обліку у покупця. Так, згідно з пп Закону про прибуток покупець зобов'язаний збільшити валовий дохід на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спору судом або за виконавчим написом нотаріуса в тому податковому періоді, у якому мала місце перша з подій : 1) настання 90-го календарного дня з моменту закінчення терміну погашення заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією. Причому сказане застосовується і до того випадку, коли покупець не дав відповіді на пред'явлену претензію в терміни, установлені ГПКУ. Порядок застосування даного пункту можемо знайти в Податковому роз'ясненні, де наголошується, що: - якщо покупець не відповів на претензію або визнав претензію, але не вказав в ній термін погашення заборгованості (її частини), то обов'язок зі збільшення валового доходу виникає у покупця після закінчення 90-го календарного дня з моменту закінчення терміну погашення заборгованості (її частини), установленого договором; - якщо покупець у своїй відповіді на претензію вказав термін погашення заборгованості (її частини), то обов'язок зі збільшення валового доходу виникає у нього після закінчення 90-го календарного дня з моменту закінчення терміну погашення заборгованості (її частини), вказаного у претензії. Якщо ж у договорі термін погашення заборгованості не вказаний, то до даного випадку застосовується все сказане вище щодо виникнення аналогічної ситуації у продавця; 2) настання 30-го календарного дня з моменту прийняття рішення судом про стягнення (визнання) заборгованості (чи її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. При цьому не має значення, чи розпочато вже відносно стягнення даної заборгованості виконавче провадження. Якщо в рамках вищезазначених термінів покупець погашає перед продавцем свою заборгованість або її частину, збільшення валових доходів у покупця на дану суму не відбувається. У зв'язку з обов'язком покупця в рамках процедури врегулювання сумнівної заборгованості збільшити свої валові доходи в Податковому роз'ясненні вказується, що: 11

12 у валові доходи включається і сума заборгованості (її частини) за ті товари, роботи та послуги, які не призначені для використання в господарській діяльності покупця; обов'язок покупця із включення у валові доходи суми заборгованості (її частини) не ставиться в залежність від статусу продавця як платника податку на прибуток і від порядку та відображення в податковому обліку суми заборгованості у продавця. Якщо покупець, що включив суму своєї кредиторської заборгованості до складу валового доходу, почав погашати її, то він має право включити до складу валових витрат суму заборгованості (її частини), що погашається, у тому податковому періоді, у якому відбувається таке погашення. Як вже зазначалось на початку : поняття «сумнівна заборгованість» не тотожне терміну «безнадійна заборгованість». У зв'язку із цим далі розглянемо, а як же відбувається відображення в податковому обліку продавця і покупця заборгованості, що стала безнадійною. З того переліку зобов'язань, які підпадають під визначення «безнадійна заборгованість», виберемо заборгованість, по якій закінчився термін позовної давності, а також заборгованість, яка залишилася непогашеною внаслідок недостатності майна ліквідованого суб'єкта господарювання. 1.3 Податковий облік безнадійної заборгованості у продавця. Згідно з пп Закону про прибуток до складу валових витрат включається сума безнадійної заборгованості в частині, яка не була включена до складу валових витрат у разі, коли відповідні заходи щодо стягнення такої заборгованості не призвели до позитивного результату. Як випливає з її змісту, ця норма Закону може застосовуватися в тому випадку, якщо продавець товарів (робіт, послуг) не вживав заходів щодо врегулювання сумнівної заборгованості. Як приклад застосування даної норми Закону про прибуток можна привести наступний : Продавець до настання терміну виконання покупцем своїх зобов'язань побачив у друкованому виданні інформацію про ліквідацію такого покупця. Продавець заявив свої вимоги до ліквідаційної комісії, призначеної покупцем, однак погасити заборгованість виявилося неможливим, ураховуючи недостатність майна ліквідованого підприємства. У цьому випадку продавець отримує право відобразити у складі валових витрат суму безнадійної заборгованості в тому податковому періоді, у якому був одержаний відповідний документ від ліквідаційної комісії. На жаль, на даний час пп Закону про прибуток достатньо проблематично застосувати до безнадійної заборгованості, що стала такою, ураховуючи закінчення терміну позовної давності. Якщо проаналізувати конструкцію даної норми, то для того, щоб включити до складу валових витрат заборгованість, по якій закінчився термін позовної давності, необхідна наявність наступної сукупності умов, а саме: 12

13 по заборгованості повинен закінчитися термін позовної давності; дана заборгованість раніше не повинна була бути включена до складу валових витрат; передбачені законодавством заходи щодо стягнення такої заборгованості не призвели до позитивного результату. Враховуючи те, що більшість передбачених законодавством заходів щодо стягнення заборгованості діють у рамках процедури врегулювання сумнівної заборгованості, яка тягне за собою збільшення валових витрат у продавця, можна зробити висновок про те, що вищенаведені умови є взаємовиключними. Крім того, говорячи про податковий облік безнадійної заборгованості у продавця, слід привести пп Закону про прибуток, згідно з яким заборгованість, яка була раніше віднесена на валові витрати і стала в подальшому безнадійною внаслідок недостатності майна покупця, визнаного банкрутом, або внаслідок укладення в рамках процедури банкрутства мирової угоди, що передбачає списання такої заборгованості, не змінює податкових зобов'язань як продавця, так і покупця Податковий облік безнадійної заборгованості у покупця. Для покупця товарів (робіт, послуг), на відміну від продавця, Закон про прибуток чітко передбачив, яким чином необхідно відображати в податковому обліку заборгованість (але вже кредиторську!), по якій закінчився термін позовної давності. Так, якщо продавець товарів (робіт, послуг) не стягнув з покупця заборгованість після закінчення терміну позовної давності, то така заборгованість відповідно до пп Закону про прибуток вважатиметься для покупця безповоротною фінансовою допомогою і підлягатиме на підставі пп даного Закону відображенню у складі його валових доходів у тому податковому періоді, у якому закінчився термін позовної давності. Однак слід пам'ятати, що відповідно до ст. 259 Цивільного кодексу України сторони в договорі мають право самостійно встановити термін позовної давності, який може бути більшим, ніж загальний термін (3 роки), але не перевищувати 10 років.!!! 1.5 Наведемо відомі порушення працівників податкової служби при проведенні невиїзних документальних (камеральних) перевірок платників податку : Порушення порядку застосування пп п ст. 12 Закону N 334 щодо надання підприємствами при декларуванні валових витрат від врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості разом з декларацією документів, що 13

14 підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості. Підприємство "Г" подало декларацію з податку на прибуток за перше півріччя 2007 року, в якій до складу валових витрат віднесена сумнівна заборгованість, без надання первинних документів, які підтверджують наявність такої заборгованості на суму 1945,5 тис. гривень. Порушення п. 5 Перехідних положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від р. N 349-IV щодо віднесення до складу валових витрат продавця заборгованості, яка виникла лише після набрання чинності цього Закону. Підприємство "Є" задекларувало в декларації за 2005 рік у складі валових витрат сумнівну (безнадійну) заборгованість в розмірі 29,6 тис. грн. у зв'язку з невиконанням умов договору від р., що призвело до завищення валових витрат у 2005 році на 29,6 тис. грн. та заниження податку на прибуток на 7,4 тис. гривень. Порушення порядку застосування пп п ст. 12 Закону N 334 щодо відновлення валового доходу та нарахування пені на суму додаткового зобов'язання. Підприємство "Ж" задекларувало в Декларації за перше півріччя 2007 року в рядку 05.3 "Врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості" 127,3 тис. гривень. В ході проведеного аналізу рішень Господарських судів щодо включення вищезазначеної суми до складу валових витрат встановлено, що в усіх випадках підприємство виступало в якості позивача. При цьому, всі Рішення винесені не на користь позивача, тобто в задоволенні позовних вимог відмовлено. Таким чином, порушено вимоги пп п ст. 12 Закону N 334 в частині того, що платник податку - продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з підпунктом цього пункту, у разі коли суд не задовольняє позовну (заяву) продавця. Вказане порушення призвело до заниження валових доходів на 127,3 тис. гривень. Крім того, підприємством не нараховано пеню внаслідок збільшення податкового зобов'язання. (Лист ДПА України від р. N 3613/7/ «Про виявлені недоліки в адмініструванні податку на прибуток та єдиного податку з юридичних осіб») 14

15 При проведенні камеральних перевірок декларацій з податку на прибуток щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про прибуток" необхідно керуватись листом ДПА України від N 9425/7/ , а саме: платники податку на прибуток - продавці згідно з підпунктом пункту 12.1 статті 12 Закону збільшують валові витрати у рядку 05.3 декларації на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) без урахування податку на додану вартість; платники податку на прибуток - покупці відповідно до пп п статті 12 Закону збільшують валові доходи у рядку 02.3 декларації на всю суму непогашеної заборгованості, включаючи суми податку на додану вартість.!!! З метою недопущення втрат бюджету та встановлення дієвого контролю за застосуванням платниками податку на прибуток п.12.1 статті 12 при проведенні камеральних перевірок необхідно направляти платникам податку запити стосовно надання копій документів, згідно з якими здійснено коригування валових доходів (витрат), посилаючись на п.3 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні". 15

16 2. Безнадійна заборгованість Вище перелічено причини виникнення безнадійної заборгованості згідно п.1.25 Закону про податок на прибуток Розглянемо кожну із них по порядку: 1. закінчення строку позовної давності (у загальному випадку він становить 3 роки) Згідно ст.256 ЦКУ «позовна давність це строк, у межах якого особа може звернутись до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу». Загальний строк позовної давності встановлено тривалістю у три роки (ст.257цку). Також є договірний строк позовної давності коли сторони договору можуть встановлювати більш тривалий строк позовної давності порівняно з передбаченим законодавством. Сплив позовної давності підтверджується передусім договором (договір між юридичними особами укладається в письмовій формі) Стаття 263. Зупинення перебігу позовної давності 1) якщо пред'явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за даних умов подія (непереборна сила) 2) у разі відстрочення виконання зобов'язання (мораторій) на підставах, встановлених законом 3) у разі зупинення дії закону або іншого нормативноправового акта, який регулює відповідні відносини 4) якщо позивач або відповідач перебуває у складі Збройних Сил України або в інших створених відповідно до закону військових формуваннях, що переведені на воєнний стан Стаття 264. Переривання перебігу позовної давності 1. Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку 2. Позовна давність переривається у разі пред'явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач 3. Після переривання перебіг позовної давності починається заново ** Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується. 16

17 У разі переривання перебігу позовної давності у бухгалтера мають бути : при вчиненні особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу, - відповідний лист від такого боржника, або накладна про часткову чи повну поставку товару, або виписка банку про отримання повного чи часткового платежу; при пред явленні особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач, - копію позовної заяви з відміткою канцелярії суду про її отримання. У разі зупинення перебігу позовної давності бухгалтер повинен мати : підтвердження Торговопромислової палати України про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України; підтвердження уповноважених органів іншої держави, легалізованих консульськими установами України, у разі настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави; рішення Президента Країни про запровадження надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затверджене Верховною Радою України, або рішення Кабінету Міністрів України про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повені, посухи, пожежі та ін.; при відстроченні виконання зобов язання (мораторій) на підставах, встановлених законом, - текст такого законодавчого акта; при зупиненні дії закону або іншого нормативно-правового акта, який регулює відповідні відносини, - текст відповідного правового акта 2. недостатність майна фізичної чи юридичної особи це недостатність майна фізичної або юридичної особи для погашення заборгованості внаслідок банкрутства чи ліквідації. Копія рішення про ліквідацію юридичної особи банкрута свідчить про факт безнадійності боргу; Недостатність коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах)майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості. Постанова органу державної виконавчої служби України про зупинення виконавчого провадження у зв язку з недостатністю коштів та повернення виконавчого документа; 3. дія форс-мажорних обставин 17

18 Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв язку з дією обставин непереборної сили, тобто стягнути неможливо не протягом якогось періоду, а взагалі! 4. недієздатність фізичної особи (боржника) Тут основною ознакою є відсутність правових (формальних) підстав для стягнення безнадійної заборгованості, тобто платник податків вичерпав усі правові засоби для захисту своїх прав або звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості є недоцільним. Отже, з огляду на викладене можна стверджувати, моментом часу, коли заборгованість перетворюється в безнадійну є момент настання одних або інших правових подій. До зазначеного часового пункту заборгованість може бути або сумнівною, або взагалі звичайною, яка не має навіть ознак сумнівності. Профілактика виникнення безнадійної заборгованості :!! Найбільш ефективним способом забезпечення зобов язань є застава. Як предмет застави може виступати будь-яке майно річ, цінні папери, майнові права, яке може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення. Особливі види застави, виділені законодавством : іпотека (застава нерухомого майна); застава товарів в обороті або переробці; застава цінних паперів; застава майнових прав. Договір застави вимагає письмової форми, яка може бути простою або нотаріальною.!! Утримання кредитор, у якого знаходиться товар, що підлягає передачі боржнику, у разі невиконання таким боржником зобов язань, може в силу закону (ст ЦКУ) притримувати його до тих пір, поки відповідне зобов язання не буде виконано.!! Товарний кредит актуальний та перспективний спосіб забезпечення зобов язань покупців щодо оплати товару в ситуації, пов язаній з реалізацією продукції на умовах відстрочення платежу. Також цей спосіб називають «поставкою товару під процент». згідно ст.692 ЦКУ в разі прострочення оплати товару продавець має право вимагати оплати товару та сплати % за користування чужими грошовими коштами. 18

19 Таблиця 1. Дії платника податків продавця, направлені на стягнення заборгованості. з/п Характеристика події Примітка Норма Закону 334/94 1 Судове врегулювання. Звернення до суду з позовом (заявою) про : 1.1 Стягнення заборгованості з покупця 1.2 Порушення справи про банкрутство покупця 1.3 Стягнення закладеного майна пп. «а» пп Ст.12 Судове врегулювання спорів здійснюється на підставі ГПКУ. З позиції податкового законодавства цей метод врегулювання заборгованості є найбільш надійним для подальшого збереження валових витрат 2 Досудове врегулювання. Затримка в оплаті (компенсації) перевищує 90кал.дн продавець : 2.1 Одержує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору 2.2 Не одержує відповіді на претензію протягом строків, встановлених законодавством пп. «б» пп Ст.12 Досудове врегулювання спорів здійснюється відповідно до процедур, встановлених Р ІІ ГПКУ. Ст.7 ГПКУ встановлено строк 1міс для відповіді на претензію. Згідно НДПАУ 346, при цьому методі врегулювання заборгованості обов язкове подання претензії покупцю 3 Звернення до нотаріуса*. За поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис : 3.1 Про стягнення заборгованості з покупця 3.2 Про стягнення закладеного майна (крім податкового боргу) пп. «в» пп Ст.12 Вчинення виконавчих написів нотаріусами здійснюється на підставі Переліку документів, за якими стягнення заборгованості провадиться у безспірному порядку на підставі виконавчих написів нотаріусів, затвердженого постановою КМУ від * Використовувати цей метод можна у випадку, якщо укладений договір було нотаріально засвідчено Отже, виконавши одну з вище перелічених дій, платник податків продавець отримає право включити вартість відвантажених, але не оплачених покупцем товарів, робіт, послуг до валових витрат. Якщо платник податків не вживав заходів щодо стягнення боргу, то безнадійна заборгованість до валових витрат не потрапляє! Розглянемо приклад списання безнадійної заборгованості щодо товарів у зв язку із закінченням строку позовної давності. Підприємство згідно договору купівлі-продажу відвантажило покупцю товар на суму грн. (в т.ч. ПДВ=2400грн.). Оплата в обумовлений строк не надійшла. Претензії, що виставляються підприємством до покупця, залишено 19

20 без відповіді. Після закінчення строку позовної давності підприємство прийняло рішення списати безнадійну заборгованість, що виникла. Таблиця 2 Облік списання безнадійної заборгованості щодо товарів у зв язку із закінченням строку позовної давності ДАТА Зміст господарської Бухгалтерський СУМА, Податковий операції облік грн. облік Дт Кт ВД ВВ Відвантажено товари Відображено податкові зобов язання Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності 381* ** * Якщо підприємство не створює резерв сумнівних боргів, то робиться кореспонденція Дт 944 Кт 361 ** Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів зі стягнення боргу (п.п Закону про податок на прибуток) 20

21 3. Взаємозв язок бухгалтерського та податкового обліку. Списання заборгованості. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Згідно норм П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів від р. N 237 відомі : Методи визначення величини резерву сумнівних боргів застосування абсолютної суми застосування коефіцієнта сумнівної заборгованості сумнівності визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності Способи розрахунку коефіцієнта сумнівності визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення*** визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років *** Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. < = Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу Сума дебіторської заборгованості на ту саму дату 21

22 <= (Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату) Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.!!! Якщо в обліку підприємства відображається сумнівна заборгованість, то це завищує активи підприємства а також розмір чистого прибутку. Таблиця 3. Відображення операцій з виникнення та списання товарної заборгованості в бухгалтерському обліку з/п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн. Виникнення заборгованості 1 Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги) Нараховано податкові зобов язання з ПДВ Списання заборгованості (з коригуванням ПДВ) 3 Зменшено суму податкових зобов язань з ПДВ (методом сторно) Відображено у складі витрат звітного періоду суму заборгованості * Якщо підприємство форм ує резерв сумнівних боргів Списання заборгованості (без коригування ПДВ) 5 Відображено у складі витрат звітного періоду суму заборгованості 944 (38*) 944 (38*) Таблиця 4. Відображення у бухгалтерському обліку операцій з виникнення та списання заборгованості за фінансовою допомогою з-п Зміст господарської операції Дебет Кредит Сума, грн. Виникнення заборгованості 1 Перераховано поворотну Поточну дебіторську фінансову допомогу, заборгованість відображено Довгострокову дебіторську заборгованість 3 Відображено часткове погашення заборгованості 4 Відображено переведення довгострокової дебіторської заборгованості в поточну (щомісяця, у міру того, як строк погашення ставав менше 12 місяців) Списання заборгованості 5 Відображено у складі витрат звітного періоду суму непогашеної заборгованості

23 6 Списано на фінансовий результат суму витрат звітного періоду УМОВА : *** Юридична особа А надала безпроцентну поворотну фінансову допомогу підприємству Б у сумі грн. За умовами договору підприємство Б повинно було протягом перших 12 місяців погашати заборгованість по грн. щомісячно ( грн.), а решту ще через 3 місяці одним платежем (30000 грн.). Частину заборгованості (40000 грн.) було погашено, а решту було визнано безнадійною після закінчення строку позовної давності, списано на витрати звітного періоду. Податковий облік операцій купівлі-продажу на умовах товарного кредиту : Терміни «проценти» і «кредит» визначаються відповідно нормами п.1.10, п.1.11 Закону про прибуток. Безпосередньо сама вартість товарів, реалізованих та придбаних на умовах товарного кредиту, відображається в податковому обліку на загальних підставах: У продавця Згідно пп Закону та вимог пп.7.4.1; пп у складі валового доходу У покупця Згідно ст.5 Закону та вимог пп у складі валових витрат Операції з надання товарних кредитів обкладаються ПДВ на загальних підставах, при цьому база обкладення ПДВ у продавця таких товарів визначається, виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на суму % визначених договором, в умовах якого поставка оформлена як товарний кредит. Таблиця 5. Відображення в обліку грошової безнадійної заборгованості з/п Зміст бухгалтерського запису або податкова подія Бухгалтерський облік Податковий облік Витрати, Сума, Валовий Валові що ДТ КТ грн. дохід витрати амортизуються 1 ВАРІАНТ Перераховано кошти продавцеві нерухомості * * На думку ДПАУ, амортизація в податковому обліку нараховується лише з кварталу, що настає за кварталом, в якому об єкт введено в експлуатацію 1.2 Відображено податковий кредит з ПДВ 1.3 Списано безнадійну заборгованість 944 (977)* ** -- * Інструкцією 291 для списання безнадійної заборгованості передбачено субрахунок 944, а на рахунку 94 відображаються інші витрати операційної діяльності. Операції з основними засобами це інвестиційна діяльність підприємства, тому коректнішим в даному випадку буде все-таки застосування субрахунку 977 «Інші витрати звичайної 23

24 діяльності» ** До складу валових витрат включається сума безнадійної заборгованості без ПДВ, якщо платник податків не проводить коригування податкового кредиту з ПДВ 1.4 Зменшено податковий кредит з ПДВ (методом сторно) Відкоригований податковий кредит з ПДВ може бути відображений у складі валових витрат як складова безнадійної заборгованості 1.5 Суму списаної заборгованості відображено на забалансовому рахунку ВАРІАНТ Перераховано кошти * продавцеві нерухомості 2.2 Відображено податковий кредит з ПДВ Списано безнадійну ^ - заборгованість (977)* ** ^ До валових витрат віднесено балансову вартість об єкта основних фондів гр.1, сформовану свого часу з сум, які перераховано як аванс. ** Балансову вартість об єкта прирівняно до нуля 2.4 Зменшено податковий кредит з ПДВ (методом сторно) * -- * Відкоригований податковий кредит з ПДВ може бути відображений у складі валових витрат як складова безнадійної заборгованості Наприклад : Юридична особа платник податку на прибуток та ПДВ здійснила поставку товарів на суму 240тис.грн. іншому підприємству платникові податку на прибуток і ПДВ. Виконання зобов язання забезпечено заставою обладнання, яке обліковується у заставодавця як окремий об єкт основних засобів. Заставну вартість обладнання визначено на момент укладення договору застави на рівні його звичайної ціни 300тис.грн. Строки оплати товару, передбачені договором поставки, закінчилися і заставодержатель : 1. За згодою заставодавця придбаває за договором купівлі-продажу об єкт застави за вартістю заборгованості, не погашеної дебітором; 2. Звертається до суду із позовом про погашення заборгованості після продажу заставленого майна. Таблиця 6. Бухгалтерський і податковий облік у заставодержателя з-п Зміст бухгалтерського запису або податкова подія Бухгалтерський Податковий облік облік Дт Кт Сума, Валовий Валові 24

25 грн. дохід витрати Відвантажено товари тис 200тис -- 2 Нараховано податкові тис зобов язання з ПДВ 3 Списано балансову вартість тис товарів (сума умовна) 4 Отримано забезпечення зобов язання з оплати товару у вигляді застави обладнання тис ВАРІАНТ 1 5 Придбано за договором купівлі продажу заставлене обладнання 6 Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) 631 тис* тис * вартість обладнання збільшить балансову вартість відповідної групи основних виробничих фондів 7 Проведено залік заборгованостей тис Списано отримане забезпечення у вигляді застави обладнання тис ВАРІАНТ 2 9 Надійшли від виконавчої служби кошти в рахунок погашення заборгованості, забезпеченої заставою Проведено залік заборгованостей тис Списано отримане забезпечення у тис вигляді застави обладнання 25

26 4. Кредиторська заборгованість!!! Перевіряючому слід пам ятати, що нарощування валових витрат підприємства за рахунок отримання нематеріальних послуг, а також послуг сумнівного характеру призводить до зростання кредиторської заборгованості. Хоча наявність в обліку кредиторської заборгованості явище звичайне, але за умови, якщо заборгованість погашають вчасно. Розглянемо актуальні податково-бухгалтерські наслідки погашення (списання) прострочених заборгованостей та за якими минув строк позовної давності Найчастіше операцією, в результаті якої виникає така заборгованість, є отримання передоплати (авансу) в рахунок майбутнього відвантаження товару (робіт, послуг). Під час отримання авансу підприємство включає його суму без ПДВ до складу валового доходу і нараховує податкові зобов язання з ПДВ. Найпоширеніші кредиторські заборгованості за договорами купівліпродажу. Таблиця 7 Операції, що призвели до виникнення заборгованості Зміст бухгалтерського запису Бухгалтерський облік Податковий облік з/п або податкова подія Дт Кт Сума, грн Валовий доход Валові витрати 1 Отримано від постачальника та оприбутковано товари Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 3 Отримано передоплату за товари (роботи, послуги) 4 Відображено суму податкових зобов язань з ПДВ Отже є : «Товарна» заборгованість «Грошова» заборгованість Виникнення товарної кредиторської заборгованості (отримано товари) відображається лише в бухгалтерському обліку. Податковий облік заборгованостей у разі настання подій, зазначених у: пп Ст.12 Закону про прибуток, у частині застосування порядку врегулювання сумнівної заборгованості до спливу позовної давності; пп Ст.4 Закону про прибуток, у частині списання її після спливу позовної давності. Слід нагадати, що п.12.1 Закону про прибуток називають порядком врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, але до кредиторської заборгованості ці визначення не застосовані, бо сумнівною і безнадійною може бути лише дебіторська заборгованість. 26

27 У пп Ст.12 кредиторську заборгованість названо «непогашеною». Зазначена норма вимагає збільшення валового доходу боржником на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної в порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса. Наприклад, згідно листа ДПАУ від /7/ податківці вказують на те, що покупець зобов язаний збільшити валовий дохід при проведенні (!) продавцем процедур врегулювання сумнівної заборгованості. Згідно пп Ст.1 Закону про прибуток кредиторська заборгованість, що залишилась не стягнутою, після спливу строку позовної давності стає безповоротною фінансовою допомогою і включається до валового доходу на підставі пп Ст.4 цього ж Закону.!!! Період включення суми заборгованості до складу валового доходу це той звітний (податковий) період, в якому закінчується сток позовної давності. Таблиця 8 Бухгалтерський облік операцій з виникнення і списання товарної кредиторської заборгованості з/п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн 1 Отримано товари Нараховано податковий кредит Визнання доходу від списання кредиторської заборгованості Грошова кредиторська заборгованість це заборгованість суб єкта господарювання - платника податку на прибуток на загальних підставах перед іншими особами (юридичними та/або фізичними), яка утворилась внаслідок : отримання таким суб єктом коштів (передоплата за товари (роботи, послуги), поворотна фінансова допомога); нарахування зобов язань, які потрібно погашати коштами (заборгованість із заробітної плати, перед підзвітною особою і бюджетом). Таблиця 9 Операції з виникнення та списання заборгованості за поворотною фінансовою допомогою (ПФД) *** з/п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн. Виникнення заборгованості 1 Відображено одержання ПФД тис 2 Відображено часткове повернення ПФД тис Після закінчення звітного періоду (кварталу) в податковому обліку нараховано умовні відсотки на суму неповернутої частини ПФД 27