SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE IN PRAKSE

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE IN PRAKSE Kandidatka: Tina Ajster Študentka rednega študija Številka indeksa: Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: prof. dr. Franc Koletnik Maribor, oktober 2006

2 2 PREDGOVOR Po svetu se zaostrujejo pogoji poslovanja med podjetji, saj je konkurenca med njimi na svetovnem trgu z globalizacijo vedno večja. Podjetja iščejo vedno nove načine in metode za racionalizacijo in večjo učinkovitost poslovanja. Posledično se razvijajo tudi vedno novi načini in metode za učinkovitejše in uspešnejše notranje revidiranje. En izmed načinov doseganja večje učinkovitosti in uspešnosti delovanja tako podjetja kot notranje revizije je tudi samoocenjevanje notranjih kontrol (angl. Control Self Assessment - CSA). Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot način, s katerim se pregleda in oceni učinkovitost notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 1998, 5) V delu je predstavljeno samoocenjevanje notranjih kontrol, kot ga razumejo v Nemčiji in v Sloveniji tako v teoriji kot s praktičnega vidika. Glavno vodilo diplomske naloge je, da so notranje kontrole, njihova vzpostavitev in ustrezno delovanje do določene mere odgovornost vseh zaposlencev in da so rezultati samoocenjevanja notranjih kontrol lahko koristni tako za notranje revizorje kot za poslovodstvo in posledično za učinkovitejše in uspešnejše poslovanje. Glavni razlog uvedbe samoocenjevanja v nemških podjetjih je bil trend vitke organizacije, ki bi naj prispeval k večji učinkovitosti poslovanja in posledično k večji konkurenčni sposobnosti. Koncept se je najprej pojavil kot samorevidiranje, ki so ga pa strokovnjaki že ob začetnih strokovnih razpravah zavrnili, saj bi le-to vodilo do vprašljivosti dejavnosti notranje revizije kot neodvisne dejavnosti. V nemški strokovni literaturi je veliko razprav na temo samoocenjevanja notranjih kontrol, ki so se začele pojavljati že v začetku devetdesetih let prejšnjega stoletja. Posledično je tudi uporaba samoocenjevanja kar razširjena v poslovni praksi, saj ga uporabljajo podjetja in kot storitev ponujajo revizijske družbe. V Sloveniji je zgodovina dejavnosti notranje revizije relativno mlada. Na podlagi tega je tudi izvajanje in poznavanje samoocenjevanja notranjih kontrol majhno. V slovenski strokovni literaturi je zelo malo gradiva na temo samoocenjevanja. Omenjeno je pa v Navodilih za postopke, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev in na katera se opira slovenska stroka notranje revizije. Seveda pa se slovenska stroka poslužuje tudi tujih strokovnih podlag in prakse iz tujine. Dejavnost notranje revizije je v naraščanju, saj jo uvaja vedno več podjetij. Posledično bo tudi v Sloveniji na podlagi tuje in vedno več domače strokovne literature samoocenjevanje notranjih kontrol vedno bolj poznano in se bo tudi Slovenija priključila svetovnemu trendu uvajanja samoocenjevanja.

3 3 KAZALO 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Predvidene metode raziskovanja 6 2 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRAJIH KONTROL Delovanje in cilji notranje revizije Pomen in vloga notranjih kontrol Uveljavljeni kontrolni modeli Pomen mehkih notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 11 3 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE Začetki samoocenjevanja v Nemčiji Kritična presoja samorevidiranja v primerjavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol Standardi notranjega revidiranja Sodelovanje Ameriškega inštituta notranjih revizorjev in Nemškega inštituta za notranjo revizijo Vloga notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol Pogoji za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti Pomanjkljivosti Metode samoocenjevanja notranjih kontrol Pospeševalne skupinske delavnice Pregled s pomočjo vprašalnikov Poslovodsko nastale proučitve Povzetek vseh metod Dejavniki izbire primerne metode samoocenjevanja notranjih kontrol Izvedba samoocenjevanja notranjih kontrol Priprava na izvedbo samoocenjevanja Izvedba samoocenjevanja Vrednotenje izidov samoocenjevanja Spremljanje izvajanja načrtovanih ukrepov Temeljne ugotovitve 28 4 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE PRAKSE _ Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v nemških podjetjih Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 37

4 4 5 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol v primerjavi z Nemčijo _ Delovanje slovenske notranjerevizijske stroke na področju samoocenjevanja notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 39 6 PRAKTIČNE IZKUŠNJE SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL V SLOVENIJI Uveljavljenost samoocenjevanja notranjih kontrol v Sloveniji Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih Predstavitev obravnavanih podjetij Obravnavana podjetja v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Ponudba podpore pri samoocenjevanju notranjih kontrol Temeljne ugotovitve 53 7 SKLEPNE UGOTOVITVE 55 8 POVZETEK 58 9 SEZNAM UPORABLJENIH KRATIC SEZNAM POJMOV SEZNAM LITERATURE SEZNAM VIROV 63 PRILOGA 1: ANKETA SAMOOCENJEVANJA NOTRANJIH KONTROL 64

5 5 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Po svetu kot tudi v Nemčiji se zaostrujejo pogoji poslovanja med podjetji, saj je konkurenca med podjetji na svetovnem trgu z globalizacijo vedno večja. Z željo po racionalizaciji poslovanja so v Nemčiji začeli uvajati ukrepe za večanje učinkovitosti kot tudi ukrepe nižanja stroškov z odpuščanjem delavcev. Posledično tem ukrepom se je razvilo tudi več novih načinov in metod za učinkovitejše in uspešnejše notranje revidiranje. Zniževanje stroškov poslovanja, ter s tem posledično tudi stroškov notranjega revidiranja, je privedlo do tega, da se je razvoj notranjega revidiranja usmeril med drugim tudi k uvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Control Self-Assessment CSA). Samoocenjevanje notranjih kontrol obravnavajo tudi prenovljeni Standardi notranjega revidiranja, ki jih ureja Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA). Te standarde priznava tudi Nemški inštitut notranje revizije (nem. Institut für Interne Revision IIR) kot strokovno podlago notranje revizije v podjetju. Samoocenjevanje notranjih kontrol lahko definiramo kot delovni način, v katerem izvajalci poslovnih procesov, to je zaposlenci in njihovi neposredno nadrejeni poslovodje, ocenjujejo učinkovitost delovanja sistema notranjih kontrol, navadno na pobudo in ob pomoči notranjega revizorja. (Urankar 2003, 7) Samoocenjevanje notranjih kontrol omogoča poslovodstvu in zaposlencem, ki so odgovorni za posamezno poslovno področje, da sodelujejo pri oceni notranjega kontrolnega sistema, ovrednotenju tveganj, pripravi akcijskega načrta za odpravo ugotovljenih slabosti in oceni verjetnosti, da bodo cilji podjetja doseženi. Uvedba samoocenjevanja notranjih kontrol v podjetju je pogojena s številnimi dejavniki, kot so na primer primerna organizacijska kultura in slog vodenja v podjetju, primerna razvitost notranjega revidiranja, kadrovska in finančna zmogljivost za izvedbo samoocenjevanja, podpora poslovodstva na vseh ravneh. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve V delu je predstavljeno samoocenjevanje notranjih kontrol, kot ga razumejo v Nemčiji in v Sloveniji tako s teoretičnega kot s praktičnega vidika. Prikazala sem, da so notranje kontrole, njihova vzpostavitev in ustrezno delovanje odgovornost poslovodstva. Rezultati samoocenjevanja notranjih kontrol posledično prinašajo koristi ne le notranji reviziji, pač pa tudi poslovodstvu, saj so jim izsledki samoocenjevanja lahko v veliko pomoč pri vzpostavljanju primernih notranjih kontrol na različno tveganih področjih poslovanja ter pri doseganju poslovnih ciljev. Predstavila sem strokovno podlago samoocenjevanja notranjih kontrol, ki se uporablja v Nemčiji in v Sloveniji pri izvajanju le-tega. Zanimal me je tudi razvoj samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji, saj v strokovni literaturi omenjajo tudi samorevidiranje (angl. Self-Auditing SA), ki pa ima veliko podobnosti z obravnavanim samoocenjevanjem. Raziskala sem povezave med tema dvema načinoma in morebitno sovpadanje obeh.

6 6 Raziskala sem pogoje, ki so potrebni za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol, kot tudi prednosti in pomanjkljivosti le-tega tako za podjetje kot celoto kot za notranjo revizijo in zaposlence. Predstavila sem tudi različne oblike izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol. Teoretično raziskavo sem povezala s praktičnimi izkušnjami posameznih podjetij tako v Nemčiji kot v Sloveniji, katere sem pridobila s pomočjo strokovne literature in sodelovanja s podjetji preko kratkih anket. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavila sem, da ima notranja revizija v Nemčiji in v Sloveniji zelo podobno strokovno podlago in zato pri izvajanju revizijske funkcije kot tudi samoocenjevanja notranjih kontrol ne prihaja do bistvenih razlik med obema državama. V Sloveniji imamo relativno kratek čas vzpostavljeno notranjo revizijo v podjetjih in posledično je vprašljiva tudi zastopanost samoocenjevanja notranjih kontrol v slovenskih podjetjih. Največja omejitev pri pisanju diplomskega dela je bilo pomanjkanje ustreznih praktičnih izkušenj s področja notranje revizije in samoocenjevanja notranjih kontrol. Tako sem se morala zanašati le na izsledke iz strokovne literature in omejeno sodelovanje s podjetji. Omejila sem se na proučevanje samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji in Sloveniji. Anketa, ki sem jo posredovala podjetjem, ni bila tako uspešna, kot sem pričakovala. Žal sem lahko glede praktičnega vidika v Sloveniji uporabila le te rezultate. Anketo sem posredovala le večjim slovenskim podjetjem, saj sklepam da manjša podjetja ali nimajo notranje revizije ali ne uporabljajo samoocenjevanja notranjih kontrol. Pri praktičnih izkušnjah iz nemških podjetij sem se omejila le na primere iz strokovne literature. 1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomski nalogi sem obravnavala samoocenjevanje notranjih kontrol kot tudi posamezna poslovna področja podjetja, ki jih zadeva ta metoda, zato je to poslovna raziskava. Metode, ki sem jih uporabila pri izdelavi diplomske naloge, temeljijo predvsem na proučevanju teoretične podlage, ki daje osnove za samoocenjevanje notranjih kontrol. Uporabila sem strokovno literaturo tujih in domačih avtorjev ter vire, prispevke in članke z najnovejšimi teoretičnimi spoznanji s področja samoocenjevanja notranjih kontrol. V nalogo so vključene tudi informacije pridobljene iz poslovnih poročil, internih virov in kontaktov s podjetjem. Pri povzemanju ugotovitev v literaturi in virih sem uporabila metodo kompilacije. Izvedla sem tudi anketo glede samoocenjevanja notranjih kontrol pri določenih slovenskih podjetjih in rezultate ankete nato proučila in povzela v skupne ugotovitve.

7 7 2 TEORETIČNA PODLAGA SAMOOCENJEVANJA NOTRAJIH KONTROL V tem poglavju bom zaradi boljšega razumevanja tematike diplomske naloge najprej predstavila delovanje in cilje notranje revizije, saj ta večinoma sodeluje pri izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Nato bom prikazala pomen notranjih kontrol, ki imajo osrednjo vlogo pri obvladovanju tveganj in tako pri doseganju poslovnih ciljev podjetja. Kot pomoč za uspešno vzpostavitev sistema notranjih kontrol so v uporabi kontrolni modeli, katere bom opredelila v nadaljevanju. 2.1 Delovanje in cilji notranje revizije Nosilci poslovodnih in upravnih nalog morajo s stalnim usmerjanjem in uravnavanjem preprečevati ali vsaj omejevati težnjo poslovnega sistema po razkroju. To pomeni, da morajo obvladovati delovanje poslovnega sistema in ga krmiliti s pomočjo sprejemanja strateških in izvedbenih poslovnih odločitev. Potrebna jim je stalna in jasna slika o gospodarskem položaju in uspehu podjetja ter dober nadzorni sistem, ki preprečuje nastajanje novih in odpravlja že nastale nepravilnosti. Pri zagotavljanju tega ima pomembno vlogo med drugim tudi notranja revizija. (Koletnik 2005, 9) V Standardih strokovnega ravnanja notranjega revidiranja je Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) opredelil notranje revidiranje kot neodvisno in nepristransko dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja, namenjeno povečevanju koristi in izboljševanju delovanja poslovnih procesov. Podjetju notranja revizija pomaga pri doseganju postavljenih ciljev s spodbujanjem premišljenega, urejenega načina ovrednotenja in izboljševanja uspešnosti postopkov obvladovanja tveganj. (IIR in IIA 2004). Naloga notranje revizije je torej razkrivanje poslovnih slabosti in s tem izboljšanje poslovne varnosti, učinkovitosti in uspešnosti podjetja. Tako lahko pripomore k izboljšanju poslovnih procesov, zmanjšanju poslovnega tveganja in doseganju poslovnih ciljev podjetja, kar vse prispeva k večji uspešnosti podjetja. Zaradi vedno več novih potreb podjetij se je začela uveljavljati nova miselnost tudi v stroki notranje revizije. Razloge za to najdemo v novih razmerah s katerimi se soočajo današnja podjetja. Te se kažejo v hitrem razvoju na vseh področjih, dinamičnem in vihravem poslovnem življenju, krepitvi konkurence, težnji po racionalnem poslovanju in visokih poslovnih koristih, nestanovitnosti in visokem tveganju vseh soudeležencev v poslovanju podjetja ter novih slogih poslovodenja. Notranji revizorji se soočajo z novimi razmerami, kot so neodvisnost in nepristranskost dejavnosti pridobitve zagotovil in svetovanja, potreba po povečevanju poslovnih koristi in izboljševanju delovanja podjetja, pomoč pri uresničevanju ciljev s spodbujanjem premišljenega in urejenega načina vrednotenja in izboljševanja uspešnosti obvladovanja tveganj. (Koletnik 2005, ) Zaradi vseh teh novih razmer se razvijajo tudi novi načini in metode, ki so stroki notranje revizije v pomoč pri izvajanju lastnih aktivnosti. Eden izmed teh sodobnih načinov je samoocenjevanje notranjih kontrol, ki lahko bistveno olajša delo notranjih revizorjev, vendar le če so v podjetju prisotni primerni pogoji za uvedbo.

8 8 2.2 Pomen in vloga notranjih kontrol Tveganje v podjetju je objektivno dano. Obvladujemo ga lahko z notranjimi kontrolami. Poslovni cilji podjetje privedejo k tveganjem, notranje kontrole pa naj bi ta tveganja omejile. Učinkovit sistem notranjih kontrol tako daje primerno zagotovilo, da bodo poslovni cilji podjetja doseženi. Notranja revizija lahko prispeva k pomembnemu znižanju tveganja, ki je prisotno pri poslovanju podjetja. Poslovodstvo seznanja tako o kakovosti notranjega kontrolnega sistema, kot tudi kje in kdaj nastopajo tveganja v poslovanju in kje je potrebno izpopolniti notranji kontrolni sistem ter s tem zmanjšati tveganje. V nadaljevanju bom proučila, kje in kako je potrebno izpopolniti notranji kontrolni sistem, da ne bo prišlo do nepravilnosti v poslovanju podjetja. Vrhovno poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev, delovanje ter ocenjevanje obvladovanja tveganj in notranjih kontrol. Operativno poslovodstvo je odgovorno za ocenitev tveganj in kontrol znotraj svojih organizacijskih enot, revizorji pa podajo mnenje o stopnji učinkovitosti obvladovanja tveganj in upravljanja notranjih kontrol podjetja. (IIR in IIA 2002, 1-2) Poslovodstvo na vseh ravneh mora prevzeti odgovornost tako za izvajanje notranjih kontrol kot za poročanje o stanju notranjega kontrolnega sistema na njihovem poslovnem področju svojim nadrejenim. Notranje kontrole se torej morajo integrirati v poslovne procese z namenom doseganja poslovnih ciljev podjetja. Najbolj so učinkovite, če so integrirane v infrastrukturo organizacijske enote in so tako bistven del celotnega podjetja. (Barnes Marshdorf 1999, 696) Sistem notranjega kontroliranja torej pomeni vzpostavitev notranjih kontrol, njihovo uresničevanje ter spremljanje. To so usmeritve in postopki vpeljani v poslovanje, ki jih je sprejelo vrhovno poslovodstvo podjetja, da bi mu pomagalo pri doseganju poslovnih ciljev. Cilji vzpostavitve notranjih kontrol so (Koletnik 2005, 217): - da se poslovni dogodki izvajajo v skladu z odobritvami poslovodstva; - da so vsi dejansko nastali poslovni dogodki tudi razvidovani; - da sprožitev, izvajanje in razvidovanje poslovnih dogodkov izvajajo različne osebe; - da se poslovni dogodki evidentirajo takoj, ko nastanejo, v pravilnih zneskih in na ustreznih kontih; - da je dostop do sredstev in razvidov dovoljen samo pooblaščenim osebam; - da se odgovornost za sredstva občasno usklajuje z obstoječim stanjem. Notranji kontrolni sistemi so se od začetka devetdesetih let prejšnjega stoletja začeli močno obremenjevati. V veliko podjetjih so ukinjali celotne srednje poslovodne ravni z namenom vzpostavitve vitke organizacije. Notranji kontrolni sistem je zaradi tega postal bolj ali manj neučinkovit. Iz tega razloga se je za nastop raznih afer, kot so podkupovanje, korupcija ali nepošteno trgovanje z vrednostnimi papirji, ki so se dogajale v zadnjih letih, večinoma okrivil šibek sistem notranjih kontrol. (Barnes Marshdorf 1999, )

9 9 Zgoraj omenjene težave so spodbudile razne študije po svetu in tako so razne svetovno znane institucije razvile kontrolne modele, ki bi pomagali pri odpravi teh težav. Ti kontrolni modeli predstavljajo ogrodja, s katerimi si lahko podjetja pomagajo pri lastnih notranjih kontrolnih sistemih in v te vključijo vse procese, ki se odvijajo v podjetju Uveljavljeni kontrolni modeli Kontrolni modeli oziroma ogrodja notranjih kontrol so pripomočki, ki se čedalje pogosteje uporabljajo pri ocenjevanju notranjih kontrol. So hkrati opomnik in zagotovilo, da so bile obdelane vse pomembne notranje kontrole. Uporabni so tako pri samoocenjevanju kot tudi pri klasičnem revidiranju. Poznamo več vrst kontrolnih modelov, ki so jih pripravile različne svetovne organizacije: COSO, CoCo, Cobit. Modeli se med seboj razlikujejo po definiciji notranjih kontrol in po sestavinah notranjega kontrolnega sistema. V nemški teoriji in praksi sem večinoma zasledila uporabo kontrolnega modela COSO (angl. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), ki vključuje tudi mehke kontrole, katere bom pojasnila v naslednjem poglavju. Namen kontrolnega modela COSO je enotna opredelitev in razumevanje notranjih kontrol ter postavitev ogrodja za ocenjevanje in izboljšanje notranjega kontrolnega sistema. V nadaljevanju bom predstavila kontrolni model COSO. V skladu s kontrolnim modelom COSO so trije glavni cilji notranjega kontrolnega sistema zagotavljanje (COSO 1994, 3): - učinkovitosti in uspešnosti poslovanja, - skladnosti poslovanja z zakoni in predpisi ter - točnega in zanesljivega računovodskega poročanja. Po kontrolnem modelu COSO sestavljajo uspešen in učinkovit notranji kontrolni sistem (ibid., 4-5): - kontrolno okolje Kontrolno okolje daje podjetju vodilo z vplivom na kontrolno zavest zaposlencev. Je temelj za vse druge komponente notranjih kontrol, saj posreduje disciplino in strukturo v podjetju. Kontrolno okolje vključuje integriteto, etične vrednote, kompetentnost zaposlencev, filozofijo in vodstveni stil poslovodstva, kako poslovodstvo prenaša avtoriteto in odgovornost, organizira in spodbuja svoje zaposlence, pozornost in usmerjanje nadzornikov, zanesljivost in odgovornost zaposlencev ter organizacijsko strukturo. - ocenjevanje tveganj Vsako podjetje se sooča z raznimi tveganji z zunanjim in notranjim izvorom, ki morajo biti ocenjena. Predpogoj za ocenjevanje tveganj je postavitev poslovnih ciljev. Ocenitev tveganj pomeni prepoznavanje in analiziranje relevantnih tveganj za dosego poslovnih ciljev in s tem priprava podlage za določitev, kako se bodo tveganja obvladovala.

10 10 - notranje kontrole Notranje kontrole so pravila in postopki, ki pomagajo zagotoviti, da se izvajajo navodila poslovodstva in da se izvedejo ustrezni ukrepi spoznavanja tveganj za dosego poslovnih ciljev podjetja. Notranje kontrole se izvajajo v celotnem podjetju, na vseh ravneh in pri vseh procesih. Vključujejo vrsto aktivnosti, kot so odobritve, avtorizacije, potrditve, uskladitve, pregledi operativnih dejavnosti, skrb za varnost sredstev, ločevanje delovnih funkcij. - informiranje in komuniciranje Primerne informacije se morajo prepoznati, zajeti in komunicirati v obliki in časovnem okvirju, ki zaposlencem omogoča, da lahko primerno izvedejo svoje odgovornosti. Pripravijo se poročila, ki vsebujejo informacije, katere omogočajo vodenje in nadzorovanje poslovanja. Opravka je ne samo z interno pridobljenimi podatki, ampak tudi z informacijami o zunanjih dogodkih, aktivnostih in stanjih, ki so potrebne za utemeljeno poslovno odločanje in zunanje poročanje. Učinkovita komunikacija mora potekati preko celotnega podjetja, po vseh ravneh. Vsi zaposlenci morajo prejeti jasno sporočilo vrhovnega poslovodstva, da jemljejo odgovornost za notranje kontrole resno. Razumeti morajo lastno vlogo v notranjem kontrolnem sistemu. Prav tako mora obstajati učinkovita komunikacija z zunanjimi partnerji, kot so kupci, dobavitelji, država in ustanovitelji. - spremljanje Delovanje notranjega kontrolnega sistema se mora spremljati s pomočjo procesa, ki redno ocenjuje kvaliteto delovanja tega sistema. To se doseže s stalnimi nadzornimi aktivnostmi, ločenimi vrednotenji ali kombinacijo obojega. Redno spremljanje se izvaja tekom aktivnosti. Vključuje splošne poslovodne in nadzorne aktivnosti ter druge aktivnosti, ki jih zaposlenci izvajajo pri svojem delu. Območje in pogostost ločenih vrednotenj je primarno odvisno od ocene tveganj in učinkovitosti postopkov spremljanja. Pomanjkljivosti notranjih kontrolnih postopkov je treba poročati višjim poslovodnim ravnem. Kontrolni model COSO je bil leta 2004 nadgrajen. Nadgradnja sistema predstavlja ogrodje za obvladovanje tveganj, pri čemer je obvladovanje tveganj opredeljeno kot proces, ki ga izvaja vodstvo in ostali zaposlenci v podjetju z namenom, da bi opredelili možne dogodke, ki bi lahko vplivali na poslovanje, obvladovanje tveganj, ki so z njim povezana ter ob upoštevanju razumnega zagotovila prispevali k doseganju zastavljenih poslovnih ciljev podjetja. Ogrodje za obvladovanje tveganj sestavlja osem med seboj povezanih elementov in sicer notranje okolje, postavljanje ciljev, opredelitev dogodkov, ocenjevanje tveganj, obvladovanje tveganj, notranje kontrole, informiranje in komuniciranje ter nadziranje obvladovanja tveganj. Pri tej nadgradnji pa je poudarjeno, da le-ta ne nadomešča prejšnjega kontrolnega modela, temveč se nanj sklicuje. Prejšnji kontrolni model še naprej ostaja veljavno ogrodje za izgradnjo, ocenjevanje in poročanje o notranjem kontrolnem sistemu. (Karlič Kovačič 2006, 14)

11 Pomen mehkih notranjih kontrol Zahteve trgov po prilagajanju na hitro spreminjajoče se pogoje spodbujajo prehod notranjih kontrolnih sistemov, ki temeljijo večinoma na trdih kontrolah, na sisteme, kjer mehke kontrole igrajo pomembnejšo vlogo. Seveda pa mora podjetje kljub temu prehodu še vedno presojati učinkovitost notranjega kontrolnega sistema. Presoja mehkih notranjih kontrol zahteva bistveno drugačne načine, kot jih notranji revizorji ponavadi uporabljajo. Eden od teh načinov je tudi samoocenjevanje notranjih kontrol. (Barnes Marshdorf 1999, 696) V preteklosti je pomenila kontrola upoštevanje pravil in predpisov. Danes se to v kontrolnem modelu COSO uvršča med notranje kontrole in se vsesplošno pojmuje kot trde kontrole. Tako imenovane trde kontrole so težko prilagodljive hitrim spremembam tehnološkega okolja. Tako imenovane mehke kontrole, kot so na primer poslovna etika, pravila obnašanja, filozofija poslovodstva in odnosi med zaposlenci so temelj modernih notranjih kontrolnih sistemov. (ibid., 695) Mehke kontrole so torej neformalne in neotipljive kontrole, kot so etične vrednote, slog vodenja, neoporečnost, odgovornost, raven medsebojnega razumevanja in sodelovanja zaposlencev ter komuniciranje v podjetju. Dobra organiziranost in visoka stopnja doseganja etičnih vrednot ugodno vpliva na motivacijo zaposlencev, ustvarja dober poslovni ugled, privlači sposobnejše kadre in s tem izboljšuje doseganje poslovnih ciljev podjetja. Takšne razmere se lahko dosežejo v demokratičnih organizacijskih okoljih, kjer se z rastjo pomena mehkih kontrol zmanjša potreba po trdih kontrolah, saj se lahko trde kontrole v večji meri vgradijo v računalniško podprt informacijski sistem. Z vidika kontrolnega modela COSO so mehke kontrole del kontrolnega okolja ter informiranja in komuniciranja. So težje določljive kot preostale notranje kontrole. Revizorji pogosto ne razpolagajo s primernim orodjem za preverjanje ustreznosti teh kontrol, ker ni otipljivih dokazov o njihovem obstoju. Da bi pridobili zadostne revizijske dokaze o delovanju teh kontrol, lahko subjektivna opažanja spremenijo v objektiven revizijski dokaz. Preverjanje mehkih kontrol zahteva sodelovanje revizorjev in revidirancev, ki morajo vzpostaviti partnerski odnos, kar se lahko doseže s samoocenjevanjem notranjih kontrol. (Urankar 2003, 12) 2.3 Temeljne ugotovitve Naloga notranje revizije je torej razkrivanje poslovnih slabosti in s tem izboljšanje poslovne varnosti, učinkovitosti in uspešnosti podjetja. Tako lahko pripomore k obvladovanju poslovnega tveganja in posledično k doseganju poslovnih ciljev podjetja. Pomoč pri obvladovanju tveganj in s tem doseganju poslovnih ciljev je sistem notranjih kontrol, za vzpostavitev katerega je odgovorno poslovodstvo. Sistem notranjih kontrol predstavlja usmeritve in postopke, ki omogočajo v podjetju zagotavljanje pravilne in uspešne izvedbe poslovanja, vključno z zaščito sredstev, preprečevanjem in odkrivanjem napak, točnostjo in popolnostjo razvidov ter pravočasnostjo in zanesljivostjo poročil.

12 12 Razne svetovno znane institucije so za pomoč pri obvladovanju tveganj razvile kontrolne modele, ki predstavljajo ogrodja, s katerimi si lahko podjetja pomagajo pri lastnih notranjih kontrolnih sistemih in v te vključijo vse procese, ki se odvijajo v podjetju. Najbolj znan kontrolni model je kontrolni model COSO, ki izhaja iz ameriških strokovnih krogov. Ta vključuje tudi danes vedno bolj pomembne mehke kontrole, to je neformalne in neotipljive kontrole, ki so v kontrolnem modelu COSO del kontrolnega okolja ter informiranja in komuniciranja. Za ocenjevanje mehkih kontrol so zelo primerne metode samoocenjevanja notranjih kontrol, katerega bom obravnavala v nadaljevanju diplomskega dela.

13 13 3 SAMOOCENJEVANJE NOTRANJIH KONTROL V LUČI NEMŠKE TEORIJE V tem poglavju se bom osredotočila na tematiko samoocenjevanja notranjih kontrol v luči nemške teorije. Predstavila bom razvoj samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji, ki sega v začetek devetdesetih let prejšnjega stoletja in teoretično podlago, ki se uporablja kot pomoč pri razumevanju in izvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol. Prikazala bom tudi vlogo notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol, saj so notranji revizorji pojmovani kot strokovnjaki za notranje kontrole, in pa pogoje za uspešno uvedbo le-tega, saj ga zaradi specifičnosti vsakega posameznega podjetja ni mogoče vedno uvesti. V središču pozornosti pa bodo prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol, proučitev posameznih metod, ter opis izvedbe samoocenjevanja. 3.1 Začetki samoocenjevanja v Nemčiji V Nemčiji sega začetek samoocenjevanja v zgodnja devetdeseta leta prejšnjega stoletja, kjer pa so najprej razpravljali o samorevidiranju (angl. Self-Auditing SA), ki ga bom predstavila kasneje. Glede na proučitev literature na temo samorevidiranja in samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Control Self-Assessment CSA) sem ugotovila, da so razlike med obema opazne le pri začetnih strokovnih razpravah na to temo, kasneje pa je samorevidiranje vsebinsko predstavljeno enako kot ena od metod samoocenjevanja notranjih kontrol. To bom prikazala v naslednjem podpoglavju. Zaradi tega tudi predvidevam, da so vzroki za nastanek samorevidiranja enaki vzrokom za nastanek samoocenjevanja notranjih kontrol. Ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors IIA) razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot proces, s katerim se pregleda in oceni učinkovitost notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 1998, 5) Samoocenjevanje notranjih kontrol omogoča poslovodstvu in zaposlencem, ki so odgovorni za posamezno poslovno področje, da sodelujejo pri oceni učinkovitosti notranjega kontrolnega sistema. Ker je preverjanje in ocenjevanje notranjega kontrolnega sistema ena temeljnih nalog notranjih revizorjev v podjetju, v primeru razvoja samoocenjevanja notranjih kontrol le-to privede do izboljšanja sodelovanja in komuniciranja med revidiranim poslovodstvom in zaposlenci ter notranjimi revizorji. Pri pregledu revidiranih področij, ki imajo razvito samoocenjevanje notranjih kontrol, lahko tako notranji revizorji svoje naloge opravijo bolj učinkovito in uspešno. Vzroki, ki so posredno vplivali na uvedbo samorevidiranja oziroma samoocenjevanja notranjih kontrol v Nemčiji so (Hoffmann 1995, 671): - propad vzhodnega bloka konec osemdesetih let prejšnjega stoletja in preusmeritev iz obrambne industrije v proizvodnjo potrošniških dobrin; - strukturna kriza je začela zajemati vse več industrijskih vej zaradi zamujenega pravočasnega prilagajanja, nezadostnih učinkov poslovodij, popuščanja motiviranosti zaposlencev in vedno višjih fiksnih stroškov; - otežujoče konkurenčne prednosti konkurenčnih industrijskih podjetij na globalnem svetovnem trgu predvsem iz daljnega vzhoda.

14 14 Možnosti za odpravo krize in izboljšanje konkurenčne sposobnosti so ponujali koncepti vitke organizacije. Podjetja so dosledno koristila potenciale racionalizacije, ki jih ponujajo vitka proizvodnja, vitka organizacija in vitka administracija. Pri tem gre za vitke organizacijske strukture, ki se dosežejo s pomočjo reduciranja nepotrebnih hierarhičnih ravni in gradnjo preglednih, fleksibilnih in kupcem usmerjenih stroškovnih in servisnih centrov. Medtem ko se je v konvencionalnih organizacijskih strukturah vrhovno poslovodstvo koncentriralo večinoma na usmerjevalne in popravljalne ukrepe, se v vitkih organizacijah te naloge preusmerijo na decentralizirane in sposobne enote, ki hitro reagirajo na spremembe. Vodilo teh samoodgovornih organizacijskih enot je celostno razmišljanje o stalnih izboljšavah in samokontroliranje. S tem se vrhovno poslovodstvo razbremeni in se lahko posveti ustvarjalnim in strateškim nalogam. (ibid., ) Uresničitev vitke organizacije je torej zahtevala zmanjšanje hierarhičnih ravni v organizacijski strukturi s pomočjo decentralizacije. Tudi v notranji reviziji se je razmišljalo o zmanjšanju števila hierarhičnih ravni. Tako bi uspeli znižati fiksne stroške v podjetju in s tem dosegli izboljšanje učinkovitosti nadzornega sistema. To se pa lahko doseže tudi z izboljšanjem rezultatov dejavnosti notranje revizije, k čemur pa lahko pripomore med drugim tudi samoocenjevanje notranjih kontrol. (Lück in Jung 1994, ) Kritična presoja samorevidiranja v primerjavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol Koncept samorevidiranja se je v Nemčiji razvil predvsem zaradi vse bolj decentralizirane organizacije velikih poslovnih sistemov in iskanja možnosti za povečanje učinkovitosti poslovanja. Spremembe poslovnega okolja in pogojev poslovanja so namreč spodbujale podjetja, da so se pri iskanju možnosti povečanja učinkovitosti in uspešnosti poslovanja čedalje bolj ukvarjale z zmanjševanjem stroškov. V skladu s tem so se tudi v službah notranje revizije začele razvijati ustrezne dejavnosti za iskanje možnosti zmanjševanja fiksnih stroškov delovanja oziroma za dosego boljše učinkovitosti. (Lück in Jung 1994, 151) Glavni cilj samorevidiranja je preko procesa decentralizacije doseči samoodgovorno revizijo organizacijskih enot, to je revidiranje samih sebe, pod vodstvom centralne notranje revizije. Tako ne bi bilo treba ustanoviti področne notranje revizije, saj bi se te naloge prenesle na organizacijsko enoto samo. Dosegla bi se bolj vitka struktura notranje revizije in s tem nižji fiksni stroški podjetja kot celote. Ostala bi še samo centralna notranja revizija, ki bi imela naloge načrtovanja in nadzora izvajanja revizij, ki bi jih opravljale organizacijske enote same. Centralna notranja revizija bi nudila tudi pomoč v obliki revizijskih kontrolnih seznamov, priročnikov in izobraževanj ter tako zagotovila uspešno izvajanje samorevidiranja. (ibid., 157)

15 15 Pogoji za uvedbo samorevidiranja so (ibid., 158): - primerno revizijsko znanje zaposlencev, kar je zelo težko doseči; - odprti odnosi in zaupanje v zaposlence v podjetju; - vzpostavitev standardizirane oblike samopreverjanja; - strokovnost pri izvajanju samorevidiranja; - napake ne smejo biti razumljene kot nekaj negativnega; - demokratičen način poslovodenja. Ne smemo pa spregledati znatne pomanjkljivosti samorevidiranja, ki na koncu vodi do spoznanja, da teoretično pojmovanje samorevidiranja ni prenosljivo v praktično uporabo. Prevzem revizijskih nalog od zaposlencev revidirane organizacijske enote vodi do pervertiranja in vprašljivosti revizijske dejavnosti. Notranja revizija mora biti neodvisna dejavnost pregledovanja v podjetju z namenom revidirati poslovna področja s pooblastilom vrhovnega poslovodstva. Zelo pomemben pogoj za uspešno revizijsko dejavnost je neodvisnost notranje revizije od revidiranega procesa. Če se revidirajo organizacijske enote same, ni več neodvisnosti revizijske dejavnosti, saj ima vsak zaposlenec odgovornost za rezultat revidiranega procesa kot za rezultat revizije. Zato pri tem ne moramo govoriti o revizijski dejavnosti. (ibid., 160) Treba je opozoriti na osnove notranje revizije in principe ločenih funkcij. Revizijo lahko izvaja samo oseba, ki ni vključena v poslovni proces. To pri samorevidiranju ni tako, saj so revizijske dejavnosti samo koordinirane in ovrednotene s strani centralne notranje revizije. Tako samorevidiranje nikakor ne mora nadomestiti revizij, ki jih izvaja notranja revizija. Zwingmann (2001, 13) navaja, da se pri samorevidiranju obravnava samoocenjevanje notranjega kontrolnega sistema s pomočjo vprašalnikov. Seveda se razume, da se podjetje ne mora revidirati samo. Samorevidiranje kot od podjetja samostojno izvedena revizija v takšnem pomenu ne more obstajati. Tako je bolj smiselno namesto izraza samorevidiranje uporabljati izraz samoocenjevanje, torej samoocenjevanje notranjega kontrolnega sistema. Rezultati tega samorevidiranja tako še vedno potrebujejo potrditev s strani neodvisne tretje osebe, to je notranje revizije. Samo notranja revizija lahko ima nalogo v okviru revizijskega poročila poročati o kvaliteti samorevidiranja kot tudi o stanju vgrajenih notranjih kontrol. To ne more biti naloga podjetja, ki izvaja samorevidiranje nad seboj. Iz povzetega je torej vidno, da čeprav v strokovnih krogih zavračajo zamisel samorevidiranja, še vedno uporabljajo ta izraz, ki pravzaprav opredeljuje samoocenjevanje notranjih kontrol s pomočjo vprašalnika. 3.2 Teoretična podlaga samoocenjevanja notranjih kontrol Ameriški inštitut notranjih revizorjev razlaga samoocenjevanje notranjih kontrol kot močno in vedno bolj popularno orodje nadzora, ki lahko pomaga notranjim revizorjem in poslovodjem pregledati in oceniti poslovne procese ter učinkovitost notranjih kontrol. S pomočjo samoocenjevanja zaposlenci spoznajo notranje kontrole in njihovo zadolženost za obvladovanje tveganj s pomočjo notranjih kontrol. Cilj je določiti razumno zagotovilo, da bodo vsi poslovni cilji doseženi. (IIA 2006)

16 Standardi notranjega revidiranja Nemški inštitut za notranjo revizijo kot strokovno podlago za notranjo revizijo uporablja lastne tri revizijske standarde, ki se nanašajo na sodelovanje notranje revizije in zunanjih revizorjev, notranjo revizijo obvladovanja tveganj ter upravljanje kvalitete notranje revizije. Zraven tega pa kot strokovno podlago uporablja tudi Standarde strokovnega ravnanja notranje revizije, ki jih je izdal Ameriški inštitut notranjih revizorjev. V sklopu teh standardov se na samoocenjevanje notranjih kontrol nanaša Navodilo za postopke 2120.A1-2: Uporaba samoocenjevanja notranjih kontrol za presojo primernosti procesov obvladovanja. Navodilo za postopke 2120.A1-2 se uporablja kot strokovna podlaga pri samoocenjevanju notranjih kontrol, ki ga lahko izvajajo tako poslovodje kot notranji revizorji pri ocenjevanju ustreznosti obvladovanja tveganj in delovanja notranjih kontrol v podjetju. Notranji revizorji lahko samoocenjevanje uporabljajo za zbiranje informacij o tveganjih in notranjih kontrolah, za pomoč pri osredotočenju revizijskega načrta na področja, kjer nastopajo visoka tveganja ter za vzpostavitev partnerskega odnosa z operativnimi poslovodji in zaposlenci. (IIR in IIA 2002, 1) Samoocenjevanje po Navodilu za postopke 2120.A1-2 omogoča (ibid., 2): - prepoznavanje tveganj; - ocenitev notranjih kontrol, ki ta tveganja omilijo ali pomagajo pri njihovem obvladovanju; - razvijanje načrtov ukrepov, ki zmanjšajo tveganja na sprejemljivo raven; - določitev verjetnosti, da bodo cilji podjetja doseženi Sodelovanje Ameriškega inštituta notranjih revizorjev in Nemškega inštituta za notranjo revizijo Ameriški inštitut notranjih revizorjev organizira izobraževanja za pridobitev strokovnega naziva s področja samoocenjevanja notranjih kontrol. Ta izobraževanja v imenu IIA izvaja tudi Nemški inštitut notranje revizije. Vsak, ki uspešno zaključi izobraževanje pridobi Certifikat iz samoocenjevanja notranjih kontrol (angl. Certification in Control Self- Assessment - CCSA). (IIA 2006) V sklopu tega izobraževanja in pridobitve tega certifikata si lahko udeleženci pomagajo z razno literaturo in viri iz tega področja, ki so dostopni na straneh IIA in sicer v CSA centru. CSA center omogoča članom dostop do številnih orodij in resursov za pomoč pri notranji reviziji in doseganju poslovnih ciljev podjetja. Eden izmed teh resursov je četrtletna publikacija CSA Sentinel, ki izhaja v elektronski obliki in pokriva vse najnovejše poglede uvajanja in izvajanja samoocenjevanja notranjih kontrol. Na voljo jim je tudi seznam vseh članov CSA centra, s katerimi lahko stopijo v kontakt z raznimi poizvedovanji in izmenjajo informacije. IIA pa organizira tudi konference na temo samoocenjevanja, na katerih lahko člani pridobijo najnovejša znanja na to temo. (IIA 2006)

17 17 Vidimo torej, da je sodelovanje obeh inštitutov v povezavi s samoocenjevanjem notranjih kontrol kar relevantno, saj se Nemški inštitut za notranjo revizijo kar precej opira na znanje, literaturo, vire in storitve Ameriškega inštituta notranjih revizorjev. 3.3 Vloga notranje revizije pri samoocenjevanju notranjih kontrol Samoocenjevanje daje poslovodstvu podjetja možnosti za učinkovitejše obvladovanje tveganj in s tem lažje doseganje poslovnih ciljev. Zaposlenci sami predlagajo potrebne izboljšave in pripravijo načrt aktivnosti za njihovo izvedbo, saj obravnavano področje najbolje poznajo. Kljub temu je vloga notranjega revizorja kot strokovnjaka s področja tveganja in notranjih kontrol nepogrešljiva, saj deluje kot vodja izvedbe samoocenjevanja notranjih kontrol. Prispevek notranje revizije k nekaterim metodam samoocenjevanja notranjih kontrol je kar znaten. Notranja revizija lahko za proces skrbi, ga zasnuje, vpelje in je lahko zanj tudi odgovorna. Lahko tudi izvaja izobraževanja, vodi proces, ponudi na razpolago zapisnikarje in poročevalce ter organizira udeležbo zaposlencev in poslovodij. Pri nekaterih metodah je vloga notranje revizije minimalna, kot vloga svetovalca ali končnega revizorja ugotovitev skupine samoocenjevalcev, lahko pa je tudi večja. (IIR in IIA 2002, 7) 3.4 Pogoji za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol Zelo pomemben pogoj za uvedbo samoocenjevanja je, da v podjetju vlada zaupanje in s tem organizacijske enote samostojno kontrolirajo in usmerjajo svoje procese. Če v podjetju ni zaupanja v zaposlence in njihovo udeležbo pri izvedbi samoocenjevanja, potem tudi ne bo zaupanja v resničnost odgovorov in posledično rezultati samoocenjevanja ne bodo imeli velikega pomena za poslovodstvo in notranjo revizijo. (Briese et al. 2003, 51) Predvideva se tudi delujoč sistem notranjih kontrol. Seveda se lahko proces samoocenjevanja notranjih kontrol uporabi tudi za samo vzpostavitev sistema notranjih kontrol. Obstoječ sistem notranjega kontroliranja se lahko s to metodo tudi izboljša. Torej obstoječ delujoč sistem notranjih kontrol ni pogoj za uvedbo samoocenjevanja notranjih kontrol, v vsakem primeru pa olajša izvedbo tega procesa. (ibid., 52) Pogosto se uvajanje procesa samoocenjevanja notranjih kontrol utemelji s povečanjem uspešnosti in učinkovitosti doseganja poslovnih ciljev. Pozabi se pa na trud, ki je potreben za vgradnjo in izvajanje procesa samoocenjevanja notranjih kontrol tako pri notranji reviziji kot drugje v podjetju. Priporoča se planiranje stroškov, kot so stroški izdelave vprašalnikov, izpeljave delavnic, presoje rezultatov, pri uvajanju procesa samoocenjevanja notranjih kontrol. Potrebna je tudi standardizacija postopkov izvajanja, saj se tako znižajo stroški vedno novega izvajanja podobnih načinov in metod. (ibid., 51) Vidimo torej, da se samoocenjevanje notranjih kontrol ne more vpeljati v vsako podjetje. V podjetjih z močno avtoritativno ureditvijo vpeljava ne bi bila uspešna, saj v takšni ureditvi ni zaupanja med zaposlenci in poslovodstvom, kar pa je eden izmed glavnih pogojev za uspešno izvedbo samoocenjevanja.

18 Prednosti in pomanjkljivosti samoocenjevanja notranjih kontrol Prednosti Že sam razvoj trenda k uvajanju samoocenjevanja notranjih kontrol kaže na to, da so številna podjetja v tem pristopu našla zase prednosti in koristi. Barnes Marshdorfova (1999, ) navaja naslednje prednosti: - vrhovno poslovodstvo pridobi povratne informacije o stanju tveganj in notranjih kontrol; - poudari se odgovornost poslovodstva in zaposlencev za obvladovanje tveganj; - nastopi boljše razumevanje tveganj in notranjih kontrol kot tudi poslovnih ciljev; - nastopi širše razumevanje poslovnih procesov s strani zaposlencev; - udeležencem se prikaže njihova vloga v podjetju, kar izboljša njihovo razumevanje posledic njihovega delovanja; - pojavi se priložnost za diskusijo o potencialnih vročih temah v varnem okolju; - izboljša se motivacija zaposlencev in prenašanje odgovornosti na nižje ravni; - če je samoocenjevanje izvedeno pod okriljem notranje revizije, se izboljša vloga le-te v podjetju, saj se začne pojmovati kot notranji svetovalec in partner, to pa pripelje k večji motivaciji notranjih revizorjev. Zwingmann (2001,14-15) navaja naslednje prednosti: - višja učinkovitost in uspešnost notranje revizije, saj kvalitetno izvedeno samoocenjevanje omogoča omejitev revizije na samo naključno vzete vzorce in to pripomore k hitreje izvedeni reviziji sistema notranjih kontrol s strani notranje revizije; - če se izvede metoda vprašalnika nastopa večja pokritost revidiranja sistema notranjih kontrol pri podjetju, ki je mednarodno razpršeno in se lahko tako zmanjša število kadra v notranji reviziji brez posebnih poslabšanj ravni sistema notranjih kontrol, to pa doprinese k stroškovni ugodnosti za podjetje; - če je vzpostavljena celotna dokumentacija samoocenjevanja lahko pri potencialni zamenjavi poslovodstva nov poslovodja s pregledom te dokumentacije dobi podroben vpogled v sistem notranjih kontrol; - potencialno znižanje stroškov zunanje revizije, saj se zunanjemu revizorju ponudi celoten vpogled v dokumentacijo samoocenjevanja in argumenti, da je dokumentacija pristna, z dokazi kot so redno preverjanje notranjega kontrolnega sistema z metodo samoocenjevanja in neodvisno preverjanje samoocenjevanja s strani notranje revizije; - poslovodje so postavljeni v položaj, da šibke točke v sistemu notranjih kontrol spoznajo sami. V Navodilu za postopke 2120.A1-2 (2002, 7) pa IIA navaja naslednje prednosti: - zaposlenci v podjetju so poučeni o presojanju tveganj, povezavi notranjih kontrol z obvladovanjem tveganj in izboljšanjem možnosti za doseganje poslovnih ciljev podjetja; - mehke kontrole se lažje prepoznajo in ocenijo;

19 19 - zaposlenci so motivirani za prevzem odgovornosti za notranje kontrole v lastni organizacijski enoti; - celota ciljev, tveganj in notranjih kontrol je podvržena boljšemu nadzoru ter stalnemu izboljševanju; - notranja revizija pridobi obsežnejše informacije o notranjih kontrolah v podjetju in lahko le-te koristi za razporejanje lastnih kadrov pri načrtovanju revizij ter se tako osredotoči na področja z bistvenimi slabostmi pri notranjih kontrolah in področja z visoko izpostavljenostjo tveganjem; - okrepi se odgovornost poslovodstva za obvladovanje tveganj in za notranje kontrole Pomanjkljivosti Pri samoocenjevanju notranjih kontrol pa ne smemo pozabiti na nekatere pomanjkljivosti in omejitve v primerjavi s klasičnim revidiranjem. Pomanjkljivosti sicer ni toliko, kot je prednosti, vendar jih moram vseeno omeniti. Urankarjeva (2003, 21-22) navaja naslednje pomanjkljivosti samoocenjevanja, ki sem jih posplošila tudi na nemško strokovno prakso, saj sem mnenja, da lahko te slabosti nastopijo tudi v nemških podjetjih. Slabosti samoocenjevanja so: - ni vedno enostavnejše in hitrejše od klasičnega revidiranja; - najbolj učinkovit pregled notranjih kontrol zagotavlja strokovno revizijsko znanje, ki ga pa zaposlenci nimajo, zato je tudi zaupanje poslovodstva v izide samoocenjevanja manjše; - prednost klasičnega revidiranja je boljša podprtost ugotovitev z dokazi; - zaradi nepripravljenosti priznati slabosti se lahko pojavijo dvomi o nepristranskosti ocenjevalcev, to je zaposlencev; - uspeh je odvisen od znanja in izkušenj zaposlencev; - uspeh je močno odvisen od organizacijske kulture in okolja; - neuporabno je v primerih hitrih, nenadnih organizacijskih sprememb (združitve, prevzemi, pripojitve), ker zaposlenci nimajo jasne slike o ciljih; - pri izvajanju pospešenih delavnic je problem izbire prave osebe za vodenje, ki mora biti sposobna za delo z ljudmi in vodenje sestankov. Samoocenjevanje notranjih kontrol samo po sebi ni identično izvedeni klasični reviziji. Tudi informacije pridobljene na tak način se morajo primerjati z informacijami iz prejšnjih revizij. Če pride do prevelikih odstopanj, mora nastopiti previdnost in omejitev postopkov pri izvajanju revizije ni več samoumevna. (Briese et al. 2003, 53) Vidimo torej, da samoocenjevanje notranjih kontrol nima samo pozitivnih strani. V podjetju se zaradi vseh navedenih pomanjkljivosti ne more uporabljati le samoocenjevanje kot nadomestek klasični reviziji, ampak se najboljši rezultati lahko dosežejo le s kombinacijo obeh.

20 Metode samoocenjevanja notranjih kontrol Tri glavne metode samoocenjevanja notranjih kontrol, ki so podane tudi v Navodilu za postopke 2120.A1-2, so pospeševalne skupinske delavnice, pregled s pomočjo vprašalnikov in proučitve, ki jih pripravi poslovodstvo. Velikokrat se te tri metode med seboj kombinirajo, da se lahko ustreže posebnostim vsakega posameznega podjetja. V nadaljevanju bom opisala vsako izmed teh treh metod Pospeševalne skupinske delavnice Delavnico vodi strokovno usposobljena oseba za notranje kontrole. Notranja revizija ne rabi nujno prevzeti vloge pospeševalca delavnice, vendar marsikaj govori v prid temu. Strokovnjaki za notranje kontrole lahko v okviru predstavitve procesa in presoje postavljajo prava vprašanja. Ker ima notranja revizija najboljše znanje na področju notranjih kontrol, je priporočljivo pri tej metodi vključiti notranjega revizorja, mora pa imeti tudi znanje o vodenju delavnic. Namen delavnice je ocena tveganj in učinkovitosti sistema notranjih kontrol na izbranem organizacijskem področju poslovanja. Pri metodi delavnice se najprej sestavi skupina zaposlencev z ali brez vodstvenih funkcij. Ta skupina predstavi predmet preiskave ter opiše in presodi notranje kontrole. Opis procesov zajema upodobitev posameznih korakov procesa. Nato se predstavijo posamezne notranje kontrole, pri čemer se ovrednoti prisotnost in kvaliteta notranjih kontrol. (Briese et al. 2003, 50) Udeleženci delavnice morajo identificirati in analizirati nevarnosti, ki lahko ogrozijo doseganje poslovnih ciljev, ter presoditi učinkovitost obstoječih notranjih kontrol za obvladovanje tveganj. Te proučitve se ponavadi izvedejo na osnovi katerega od kontrolnih modelov. Udeleženci so zaposlenci, ki imajo interes za doseganje ciljev ali vpliv na to, da se cilj lahko doseže. Med potekom delavnice udeleženci predlagajo ukrepe za izboljšanje notranjega kontrolnega sistema in posledično za povečanje možnosti doseganja poslovnih ciljev. (Barnes Marshdorf 1999, 696) Pri ovrednotenju kvalitete poslovnih procesov in notranjih kontrol lahko zaradi različnih hierarhičnih ravni udeležencev prihaja do konfliktov in namernega neizražanja mnenj. To se lahko reši z informacijsko tehnologijo, ki podpira anonimno oddajanje mnenj, saj so ta mnenja veliko bolj realna. Sicer bi se metoda delavnice naj uporabljala le v demokratičnih in ne v avtoritativnih podjetjih, vendar tudi v demokratičnih podjetjih anonimno podajanje mnenj vodi k večji kvaliteti, saj imajo udeleženci občutek, da se lahko bolj prosto izražajo. (Briese et al. 2003, 50) Rezultati delavnice morajo biti v primeru uporabe pri reviziji kritično presojani od notranje revizije, saj se le-ti glede na strokovnost in objektivnost ne morajo primerjati z rezultati klasične revizije. (ibid., 50)